从无形资产看会计对象的边界

天津财经大学商学院 邢维全

1 会计对象的边界：理论回顾

任何一门学科都有它的边界，会计学也不例外。界定会计学的边界，首先就是要界定会计学研究对象的边界，也就是会计对象的具体内容。关于会计对象，我国会计界大致出现过如下几个主要观点：(1)资金运动说；(2)价值量说；(3)财富或财产说；(4)经济活动说；(5)信息运动说。其中，尤以资金运动说为其主要代表观点。资金运动说最初认为，会计的一般对象是社会主义再生产过程中的资金运动[1]。此后，相关学者又对其进行了修正，认为：“按照我们的观点，会计的对象一般可概括为价值运动，社会主义条件下的会计对象是资金运动。不过，根据当前会计的发展，会计所能反映的范围已比过去有所扩大。这就是说，作为会计对象的价值运动，不仅包括已经发生的，而且包括可能发生的，同时也不排斥其他重要的经济活动和经济事物。”[2]可见，会计对象的具体内容具有开放性和动态性的特点。同时，对会计对象也进行了进一步的细分。葛家澍、李翔华(1986)将会计对象分为两类，一是会计的反映和控制对象；二是会计的处理对象。前者为客观存在的价值运动，后者也是客观存在的价值信息的运动。这种分类强调了会计对象的信息特征，即能够纳入会计信息系统的对象必须能抽象成一种“信息”，而这个抽象的过程实际上就是会计存在的意义。

从会计理论体系上讲，会计对象的边界是由会计假设界定的。葛家澍(1995)指出：“目前学术界所承认的四项假设，每一项都涉及会计对象。如会计主体假设，实际上为会计的对象规定了一个空间范围，成为财务会计对象的价值增值运动，一切交易、事项和情况，都离不开特定的主体，每个主体都是会计的空间范围。……持续经营与会计分期这两个假设，为会计对象规定了时间的界限，即：价值增值运动的反映要有一个期间或某个时日，到一定时点，就把会计活动暂时告一个段落，以便进行总结。持续经营假定价值增值运动是一个无限期的、连续的‘流’，而会计分期假设则要求按年、按月对连续不断的价值增值‘流’加以分割。正由于这两个假设，才使得财务会计能定期地反映企业的财务状况、经营业绩及财务状况的变化。至于以货币为主要计量单位的假设，则直截了当地指出，会计的对象是价值增值运动，因为，只有货币才能反映价值，价值只有通过货币才能反映出来，使之量化。否则，价值就是抽象且难以捉摸的东西。”可见，会计学研究的对象必须满足可计量性，其脱胎于会计的一个基本假设：货币计量。

同时，我们不能否认，可计量性是带有主观色彩的。一项资产是否能够计量，一方面取决于资产本身的特性，而另一方面，还要取决于现有的计量方法和手段。这就造成了会计学研究对象边界的模糊性，特别的，我们发现，位于会计学研究对象边界的，往往是那些现有计量方法虽然能够计量，但受到经济环境等因素的限制却不能精确计量的对象。例如，无形资产、金融资产等作为企业的特殊资产项目，其计量和确认受到了一定程度的限制。特别是无形资产，它包括的项目很多，如专利权、商标权、特许经营权、优秀的员工、优秀的员工、优越的地理位置、重组以及信息技术等，对许多公司来讲它们无疑是重要的资产，并且很多时候构成了某些公司大部分的资产，但我们却很难确定他们的价值，对于自创的无形资产更是如此。正如佩顿和利特尔顿在其著名的《公司会计准则导论》中所阐明的：“会计必须提供与特定企业经营活动有关的相关信息，这些经营活动很大一部分是由与其他企业的交换交易构成的。会计负责对这些交易进行定量描述。因此，会计的基本主题就是交换活动中所包含的可计量成交因素，尤其是那些与获取服务(成本、费用)和提供服务(收入、收益)有关的交换活动。”“会计人员面对的许多会计问题都是来自在复杂的环境中难以客观确定恰当的价格基数(price-aggregate)。”而当会计人员难以确定其对象的价格时，就需要运用会计师的“职业判断”或者说是“经验”对着一类会计对象进行计量，由此便产生了所谓“解释的困惑”。

2 作为会计对象的无形资产及其边缘性

2.1 作为会计对象的无形资产

无形资产，本质上代表了企业的一项权利。从其性质上来讲，作为一项无形资产，以如下两个特征作为其必备特征(也就是数学上说的必要非充分条件)：(1)该项权利的可计量程度低，甚至很多时候不可计量；众所周知，如果一项经济活动不能通过货币计量，事实上就违背的会计的一个基本假设，即货币计量假设，从而难以作为一个会计对象进行确认。但是，对无形资产的确认和计量是一个从无到有的过程，是伴随着会计方法的创新而不断改进的。(2)该项权利不能单独进行交易。正如杨汝梅在其名著《无形资产论》中提到的：“无形资产仅系一种剩余价值，为附属于整个营业所有一切具有正当价值事物之全体，而为超出各项有形事物所具总值之余额。”

2.2 无形资产的边缘性及其经济后果：以美国会计准则为例

一个项目和有关这个项目的信息在成本效益和重大性原则的约束条件下，只有满足四个基本的确认标准后才能进行确认：(1)可定义性，即应满足财务报表要素的定义；(2)可计量性，即应具有合适的计量属性；(3)相关性，有关项目的信息能够引起使用者的决策差异；(4)可靠性，有关项目的信息应该是真实的、可验证的和中立的。[3]就无形资产而言，如果用这四个标准进行衡量，无形资产的“边缘性”特征便显现出来。

首先，无形资产在符合“资产”定义方面逊于实物资产。FASB将资产定义为：“资产是过去的交易或事项产生的，由特定企业主体拥有或控制的可能的未来经济利益”；IASC认为：“资产是过去的事项产生的，由企业控制的经济资源，从这种经济资源将会产生未来的经济利益”。由于无形资产具有非独占、产权的非完全排他性，由此，企业对其无形资产实施完全的“控制”存在困难，同时，无形资产在创造未来经济利益上也同样具有“不确定性”(这种不确定性是相对实物资产而言的)。因而，无形资产在满足“资产”要素定义方面存在缺陷。但我们还需认识到，这种缺陷还不足以使我们将无形资产排除在会计对象之外，只是在某些时候无形资产会“偏离”资产要素的定义。

其次，无形资产的“可计量性”相对于实物资产而言存在疑虑。“可计量性”意味着该项目能够选择某种计量属性进行计量，而此种计量属性还需恰当地反映该项目的真实价值，也即满足“相关性”的基本要求。目前，可供选择的计量属性包括实际成本和公允价值等。由于对无形资产的投入具有不可分割性，因此，无形资产的成本归属与确定在客观上存在困难，这就不可避免地造成了采用实际成本计量的无形资产严重偏离该资产的真实价值，进而导致最终提供的信息含量不足，缺乏决策相关性。那么，这是否意味着采用公允价值计量无形资产将是更好的选择？事实证明，当采用公允价值计量无形资产时，我们不得不采用现值技术估计公允价值。但现值技术尤其固有的内在缺陷：与无形资产有关的研发活动贡献的现金流量具有极大的不确定性、贴现率有时难以恰当地进行选择，而过多人为因素的介入将最终导致无形资产信息可靠性的损失。

可见，在“可计量性”问题上，我们实际上同样面临着相关性与可靠性的两难选择。就目前的财务会计与报告模式而言，对无形资产的处理实际上采取“折衷”的方式。对某些无形资产项目采用成本计量，而对另一些项目则采用公允价值计量。下面，我们以美国“财务会计准则公报(SFAS)”为例进行分析。表1对涉及无形资产的财务会计准则公报进行了归纳。

表1 美国财务会计准则公报(SFAS)关于无形资产的相关公报[4]

由上表可知，事实上，在美国现行GAAP下，对诸如由公司研发活动产生的无形资产的会计处理，是严格按照历史成本会计下的信息观进行的。而对于外购或自创商誉，则采用了公允价值计量，并在初次确认后要求对其进行减值测试。下面，我们考察一下这一准则体系会带来什么样的经济后果。

首先，将无形资产形成(研制)过程中的成本费用化，最直接的经济后果是会导致企业管理者针对无形资产研发的“相机”(statecontingent)决策，从而达到利润操纵的目的。而更加重要的是，撇开管理者的盈余管理动机，我们发现，按照历史成本费用化的研发费用往往找不到相对应的收益并与之“匹配”。当一项无形资产研制成功，并能够为企业带来收益时，与该项无形资产相关的大部分研究与开发费用已经按其历史成本费用化，该项资产仅按生产时发生的诸如律师费、注册费等费用入账，此时，企业的市场价值与其账面价值产生了严重的背离。造成这种背离的直接原因，是采用历史成本计量无形资产所产生的种种“不适应性”。

其次，对于采用公允价值进行计量的商誉，也存在估值问题。对实物资产而言，由于其往往存在活跃的市场，或者可以相对容易地找到同类资产的替代品，因而我们能够在一定程度上保证其后续计量的可靠性。但对于商誉等无形资产来说，对其公允价值进行后续计量存在困难。无形资产并不存在活跃的市场(因无形资产具有非竞争性和垄断性)，同时也不存在替代品，因而，对其进行后续计量就成为管理当局操纵利润的手段之一。

3 结语

无形资产由于其特殊性质，为会计的发展注入了活力，使会计的客体不断扩展，由此而引发的一系列会计问题，正是会计学科发展的源动力。本文所阐述的无形资产对会计边界的影响只是一种理论探讨，尚需会计实务的检验。但我们应该明确，会计对象边界及其扩展并不是漫无边际的，特别是对无形资产的进一步研究，仍需依赖其他相关学科的发展和创新。

[1]葛家澍,杜兴强.无形资产会计的相关问题：综评与探讨(上)[J].财会通讯,2004(9).

[2]葛家澍,杜兴强.无形资产会计的相关问题：综评与探讨(下)[J].财会通讯,2004(10).

[3]葛家澍,唐予华.关于会计定义的探讨[J].会计研究,1983(5).

[4]贾纳金.美国公认会计原则指南.北京：中信出版社,2008年7月第1版.

[5]斯科特著,陈汉文等译.财务会计理论.北京:机械工业出版社,2006年1月第1版.

[6]阎达五.新形势下会计工作和会计学科面临的新课题[J].财会通讯,1983(5).

[7]中国会计学会.中国会计研究文献摘编(1979-1999).大连:东北财经大学出版社,2002年7月第1版.