对非货币性资产交换准则的几点思考

许浩然

一、换出资产为存货的应确认收入吗

《企业会计准则——应用指南》规定:换出资产为存货的，应当视同销售处理，按照公允价值确认收入，同时结转销售成本。这看似并无不妥之处，若但细细揣摩起来便可以发现其中的漏洞。《企业会计准则——基本准则》对收入的定义为:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。那么，非货币资产交换换出资产为存货的应不应确认收入，焦点就集中于非货币性资产交换是否属于企业的日常活动。《企业会计准则讲解》指出，“非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换”。显然，根据这一说法，非货币性交易并不属于企业的“日常活动”，在会计处理过程中应将其纳入营业处收支而非营业利润。

基本会计准则是制定具体准则的主要依据和指导原则，二者应具有高度的内在一致性和协调性，上述准则规定中的矛盾应引起准则制定者的重视，并加以改进。

二、公允价值计量模式下何为公允价值

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本:（1）该项交易具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。同时又规定，换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产的公允价值确定换入资产的成本。具体来说，对于换入资产的入账成本，如果以换出资产的公允价值为基础进行计量，则换入资产的入账成本=换出资产的公允价值+支付的相关税费；如果以换入资产的公允价值为基础进行计量，则换入资产的入账成本=换入资产的公允价值+支付的相关税费。那么，这里所说的公允价值是什么含义呢？《企业会计准则——基本准则》对公允价值的定义:资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。而《企业会计准则讲解》中多处例题对增值税的计算均按公允价值乘以税率。可见，在我国的准则体系中，公允价值是不包含增值税的，即公允价值和增值税是相互分离的。但问题在于，如此规定可能导致交易的非公平性，比如说在交换双方所交换资产的公允价值相同但适用的增值税税率不同的情况下，若仍以公允价值为基础进行交换就会导致适用增值税税率较高一方的利益受损。

笔者认为改变准则中关于公允价值的定义也未尝不可，即公允价值不再仅仅指计入资产价值的资产成本，也要把资产成本之处的增值税销项税额也涵盖进来。

三、涉及多项交换时换入资产的账面价值可获得吗

《企业会计准则讲解》指出，涉及多项非货币性资产交换时，若资产交换不具有商业实质或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，换入资产的总成本应当按照换出资产原账面价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。但是，出于商业秘密或自身利益的考量，涉及非货币性资产交换的一方会把自己资产的（真实的）账面价值告知另一方吗？笔者认为，这种可能性应该是很低的。若真是如此，则此项规定将更多的是理论上假定而缺乏现实的可操作性。

四、盈余管理的又一途径

如前文所述，同时满足交易具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量两条标准的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；否则，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。显然，两种计量模式对企业损益的影响是不同的。首先来看关于“商业实质”的判断。准则指出，交易是否具有商业实质须通过比较换出资产与换入资产在未来现金流量的时间、金额和风险方面是否存在显著差异来判断，而未来现金流量是建立在估计、判断成分较大，主观可控性较强。其次，换出资产、换入资产的公允价值能否可靠计量以市场为基础并辅之以会计人员的估计因素，会计人员的意愿亦不可忽略。最后，必须判断是否存在关联方交易，因为关联方的存在可能导致非货币性资产交换不具有商业实质，如把关联方和非货币性资产交换联合起来进行盈余管理，则更难以被觉察。总之，会计判断空间的加大可能使会计人员以此为手段来达到调节利润、操纵盈余的目的，增加了会计信息使用者的风险。