事业单位会计核算引入权责发生制探析

朱德芝

引言

事业单位会计是政府会计的组成部分，1950年国家明确以“收付实现制”作为其会计核算的基础，迄今六十余年历史。它为我国加强预算管理、促进经济发展发挥了积极作用。

随着事业单位业务全球化和多元化的发展，现行事业单位会计制度越来越难以完整、准确地反映财务收支情况，越来越无法全面反映未来可支配资源和承担债务情况，越来越不能为加强财务管理、实施绩效评价、强化监督等提供全面、可靠的信息支持和制度保障。推进事业单位会计改革——引入权责发生制，已经成为一项紧迫的任务。

一、事业单位现行会计核算基础——收付实现制的局限性

收付实现制是以现金的实际收付作为收入和支出的确认计量标准，与权责发生制相比具有以下局限性：

（一）不能完整、准确地反映财务收支，容易产生舞弊行为

以收付实现制为基础的事业单位会计，因不进行预收账款、应收账款、应付账款和预提费用等的核算，所以，其会计信息无法反映应收未收、应付未付、预收预提等情况。这样一来，一方面当期的收入与支出常常不配比；另一方面容易产生舞弊行为，存在财务控制缺陷。如，为小集团利益而采取提前或延迟收付款来调节当期结余的行为；再如，收款人应收不收、应收少收、重收重付的行为等。

（二）不能全面反映单位的资产、负债情况，不能有效预防财务风险

在收付实现制下，下述事项将使得事业单位的资产、负债出现虚增虚减：

（1）应收账款和应付账款无法在资产负债表中得到反映；（2）固定资产不计提折旧，按原值在资产和净资产中反映；（3）按收入比例提取修购基金，修购基金作为专用基金的构成部分在净资产中反映。不仅资产、负债得不到全面反映，而且其负债率及偿债能力也得不到全面反映，不能有效预防财务风险。

（三）不利于实施绩效评价和单位内部效率的改进

随着我国公共服务型政府建设进程的加快，事业单位实施绩效评价、改进内部效率十分重要。但由于收入与支出不配比，资产、负债得不到全面反映，导致绩效评价不够合理，内部效率改进不够科学。

此外，目前我国事业单位尚未编制现金流量表，以收付实现制为基础提供的会计信息难以满足使用者的要求。

二、事业单位会计核算引入权责发生制的必要性

与收付实现制相对应的权责发生制则是以收入和费用的实际发生作为收入费用确认计量的标准，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应负担的费用，不论款项是否收付，都应作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不应作为当期的收入和费用。权责发生制能弥补收付实现制中收入与支出不配比、资产与负债反映不全面等问题，事业单位会计核算引入权责发生制具有客观必然性。

（一）向会计信息使用者提供全面会计信息的需要

事业单位会计信息使用者既有主管部门、财税部门等政府部门，又有合作伙伴、服务对象等社会公众。不同使用者关注不同的会计信息，这就需要提供全面会计信息以满足使用者需求。全面会计信息包括预算信息、资产和负债信息以及单位财务状况等，而现行事业单位财务报告反映不出成本效益、债务风险等。

（二）防范债务风险，加强财务管理与控制的需要

事业单位现有的会计系统是以披露预算收支执行情况为主要目标，无法以单位主体为对象反映单位的财务状况与主营业绩，也难以提供有关单位偿债能力方面的信息。引入权责发生制进行会计核算成为事业单位加强内部财务管理、防范财务风险的必然趋势。

（三）全面反映预算收支，加强预算控制的需要

如前所言，事业单位现有的会计核算方法不仅收入与支出不配比，而且能人为操纵收支结余，为预算控制带来了一定难度，出现了人大代表所反映的“预算会计难以完整反映预算收支全过程，预算会计难以读懂”的情况。

（四）支持绩效评价，加强单位治理的需要

会计作为货币化的经济信息系统，具备提供定量信息的天生优势，通过改造事业单位会计系统与财务信息披露体系，能够在一定程度上解决事业单位绩效评价定量信息的缺失问题，能够为事业单位加强机构治理和制度治理提供信息资源。

三、事业单位会计核算引入权责发生制的可行生

（一）西方国家政府会计成功推行权责发生制为我国事业单位引入权责发生制提供了理论依据

国际会计师联合会（IFAC）于1986年成立了国际公共部门会计准则理事会（IPSASB），专门致力于制定高质量的全球通用的国际公共部门会计准则，目前已制定有31项权责发生制准则，并力求促进各国政府会计准则与国际公共部门会计准则的协调。20世纪80年代以来，由新西兰率先发起，澳大利亚、英国、加拿大、美国等国家先后进行了政府会计和预算改革，基本建立了以权责发生制为主要核算基础的政府财务会计，并在实践中取得了一定成果。从IPSASB的目标和国外实践来看，事业单位会计引入权责发生制是切实可行的。

（二）我国在部分领域、部分行业推行的权责发生制为事业单位引入权责发生制提供了实践经验

目前我国事业单位已有一些业务采用了权责发生制，例如：

（1）事业单位的经营活动；（2）国库集中支付制度下按月均衡下达各预算单位基本支出预算，各预算单位按月计算应发工资、离退休费和津补贴，并设置应付工资（离退休费）、应付地方津补贴科目反映。还有一些行业推行了权责发生制，如，2009年《医院会计制度（征求意见稿）》改为权责发生制，《高等学校会计制度（征求意见稿）》改为修正的权责发生制。至此，医院事业单位实行了完全的权责发生制，高等学校实行了修正的权责发生制。权责发生制在上述领域、行业的推行为我国事业单位引入权责发生制积累了经验。

（三）中华人民共和国财政部第68号令为我国事业单位引入权责发生制提供了政策支持

财政部第68号令公布：修订后的《事业单位财务规则》于2012年4月1日起施行。该规则第六十五条规定：具备下列条件之一的，执行企业财务制度。（1）事业单位经营的接受外单位要求投资回报的项目；（2）经主管部门和财政部门批准的具备条件的其他事业单位。

第六十六条规定：部分行业根据成本核算和绩效管理的需要，可以在行业事业单位财务管理制度中引入权责发生制。上述规定为事业单位引入权责发生制给予了政策支持。

四、事业单位会计核算引入权责发生制的运用

（一）关于资产的处理

（1）计提固定资产折旧，取消修购基金提取；（2）存货及无形资产采用摊销法；（3）折旧方法、摊销方法参照企业会计制度执行；（4）增设管理费等科目对折旧、摊销进行核算。

（二）关于收入支出的处理

（1）财政拨款业务继续采用收付实现制，因为基本支出预算采用均衡下达，已经体现了权责发生制，专项预算按规定专款专用单独核算，已经体现了配比原则；（2）财政拨款以外的收支业务采用权责发生制，加强成本、效益核算。

（三）关于债权债务的处理

（1）增设应收账款、预收账款、应付账款、应收股利等科目核算应收未收、应付未付、预收预提款项；（2）计提坏帐准备和应付利息，会计期末以应收账款净额和银行借款期末余额为基数提取坏帐准备和应付利息。

五、结论

综上所述，本文研究得出以下四个结论：（1）事业单位引入权责发生制能克服收付实现制收入与支出不配比，财务会计信息反映不全面等方面的不足；（2）事业单位引入权责发生制是顺应我国经济发展和政治体制改革的必然要求，是同国际公共政府会计改革接轨的必然要求；（3）事业单位引入权责发生制，无论是从国外的成功推行来看，还是从我国部分行业、部分领域的先行试点来看，时机已成熟；（4）事业单位引入权责发生制采取“分步实施，整体推进”的办法，首先在所有事业单位引入修正的权责发生制，然后适时的在部分行业推进完全的权责发生制。

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