融资性售后回租业务的所得税调整

厦门港口开发建设有限公司 蓝泗方

中南财经政法大学会计学院 王艳君

一、案例介绍

CH公司2011年1月10日以6 000 000元的价格出售一台生产设备给KL租赁公司，该设备的账面原值为14 400 000元，已提折旧7 200 000元。预计使用年限为12年，已使用6年，采用直线法计提折旧，净残值为0。同时，CH公司采用融资租赁方式从KL租赁公司租入该设备，设备的最低租赁付款额为7 500 000元，租赁开始日租赁资产的最低租赁付款额的现值大于租赁资产的公允价值，租赁资产的公允价值为6 000 000元，双方商定，租赁期为5年，款项分5年于每年年末支付。租赁期满，该设备归承租方CH公司所有。CH公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费12 000元。假定销售完成日和租赁开始日为同一日，该设备尚可使用年限为6年，期满净残值为0，采用直线法提取折旧，不考虑销售过程中发生的相关费用。（采用内插值法可求得实际利率i=7.93%，具体每年末应摊销未确认融资费用见下表。）

表 未确认融资费用分摊表（实际利率法） 单位：元

该融资性售后回租业务中发生初始直接费用及出现资产售价与原账面价值不一致的情况，租期内CH公司该如何进行相关的纳税处理？

二、相关规定

国家税务总局2010年第13号公告对固定资产融资性售后回租业务的流转税和所得税做了明确规定：一是融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为不确认为销售收入，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。二是融资性售后回租业务中，对融资性租赁的资产仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分 （即最低租赁付款额与出售固定资产账面价值差额），允许作为财务费用在税前扣除。

但是，在固定资产售后融资租回业务中，对于承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用以及留购费属于融资过程中发生的手续费支出，在会计上则计入融资租入固定资产的入账价值。那么，这些初始直接费用以及留购费是否可以税前扣除？国税总局2010年第13号公告虽然只对承租人支付的属于融资利息的部分允许作为财务费用在税前扣除。但笔者认为，公告将该业务视同抵押贷款，承认融资利息支出的合理性，那么在融资过程中发生的手续费支出税前扣除也是合理的，同时，留购费也可视为融资利息的一部分 （因为企业完全可以通过提高租金使留购费为0元）。按会计准则规定计提的折旧及融资费用可分为两部分，一部分按最低租赁付款额现值与公允价值的较低者计提的折旧及未实现售后租回损益的摊销，另一部分为初始直接费用的折旧。因此，对于前者应与出售前原账面价值作为计税基础计提的折旧相比较，进行相应的纳税调整。而对于初始直接费用的折旧则作为融资过程中发生的手续费支出分期扣除即可，不需要进行纳税调整。

会计上将售后融资租回业务分为销售业务与融资租赁业务两部分，销售过程产生的损益将来作为对折旧费用的调整，并未计入当期损益，这与税法不确认为销售收入一致；租回时与融资租赁会计处理相同。因此，会计处理与税务处理的差异只是租赁期内各年度的会计利润与应纳税所得额之间的差异，如果从整个租赁期的影响总额看，这种差异就不存在了。

三、账务处理

CH公司相关会计处理如下：

（1）CH公司2011年1月10日固定资产出售时：

①借：固定资产清理 7 200 000

累计折旧 7 200 000

贷：固定资产 14 400 000

②借：银行存款 6 000 000

递延收益：未实现售后租回损益（融资租赁） 1 200 000

贷：固定资产清理 7 200 000

（2）CH公司于2011年1月10日以融资租赁方式租回固定资产：

借：固定资产：融资租入固定资产6 012 000

未确认融资费用 1 500 000贷：长期应付款：KL租赁公司7 500 000

银行存款 12 000

（3）CH公司2011年12月31日按照实际利率法摊销未确认融资费用：

借：财务费用 475 80

贷：未确认融资费用 475 800

（4）CH公司2011年12月31日支付租金：

借：长期应付款：KL租赁公司1 500 000

贷：银行存款 1 500 000

（5）租赁期满时承租人取得租赁资产所有权，因此应以租赁开始日租赁资产的寿命（尚可使用6年）作为折旧期间，并按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。CH公司2011年12月31日提取折旧，摊销递延收益。

借：制造费用 1 202 000

贷：递延收益：未实现售后租回损益（融资租赁） 200 000

累计折旧 1 002 000

会计上将销售过程产生的损益将来作为对折旧费用的调整，并未计入当期损益，这与税法不确认为销售收入一致。

（6）CH公司2012年至2015年12月31日各年支付租金、摊销未确认融资费用、计提折旧、摊销递延收益的会计分录同上。

四、纳税调整

CH公司固定资产售后融资租回整个过程会计处理与税务处理存在的差异以及纳税调整方法为：

2011年12月31日，计入制造费用的会计折旧为1 202 000元，其中，2 000元为初始直接费用的折旧，税法允许扣除折旧应调为1 202 000元 （原账面价值作为计税基础计提折旧1 200 000元+初始直接费用的折旧2 000元应允许扣除），未确认融资费用摊销475 800元。纳税调整方法：未确认融资费用摊销计入财务费用的金额为475 800元，而税法没有此概念，因此不允许在税前扣除，需要纳税调增475 800元，同时，承租人支付的属于融资利息的部分300 000元可以税前扣除，需作纳税调减。全年需要纳税调增175 800元。

2012年12月31日，计入制造费用的会计折旧为1 202 000元，其中，2 000元为初始直接费用的折旧，税法允许扣除折旧应调为1 202 000元，未确认融资费用摊销394 580.94元。纳税调整方法：未确认融资费用摊销计入财务费用的金额为394 580.94元，而税法不允许在税前扣除，因此需要纳税调增394 580.94元，同时，承租人支付的属于融资利息的部分300 000元可以税前扣除，需作纳税调减。全年需纳税调增94 580.94元。

2013年12月31日，计入制造费用的会计折旧为1 202 000元，其中，2 000元为初始直接费用的折旧，税法允许扣除折旧应调为1 202 000元，未确认融资费用摊销306 921.21元。纳税调整方法：未确认融资费用摊销计入财务费用的金额为306 921.21元，而税法不允许在税前扣除，因此需要纳税调增306 921.21元，同时，承租人支付的属于融资利息的部分300 000元可以税前扣除，需作纳税调减。全年需要纳税调增6 921.21元。

2014年12月31日，计入制造费用的会计折旧为1 202 000元，其中，2 000元为初始直接费用的折旧，税法允许扣除折旧应调为1 202 000元，未确认融资费用摊销212 310.06元。纳税调整方法：未确认融资费用摊销计入财务费用的金额为212 310.06元，而税法不允许在税前扣除，因此需要纳税调增212 310.06元，同时，承租人支付的属于融资利息的部分300 000元可以税前扣除，需作纳税调减。全年需要纳税调减87 689.94元。

2015年12月31日，计入制造费用的会计折旧为1 202 000元，其中，2 000元为初始直接费用的折旧，税法允许扣除折旧应调为1 202 000元，未确认融资费用摊销110 387.79元。纳税调整方法：未确认融资费用摊销计入财务费用的金额为110 387.79元，而税法不允许在税前扣除，因此需要纳税调增110 387.79元，同时，承租人支付的属于融资利息的部分300 000元可以税前扣除，需作纳税调减。全年需要纳税调减189 612.21元。

以上各年合计需调增应税所得额0元 （175 800+94 580.94+6 921.21-87 689.94-189 612.21）。 可见，租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的现值与其公允价值中较低者。确认的融资费用为最低租赁付款额与租赁资产的入账价值的差额，并按一定折现率计算在各租期进行摊销，随着各年度占用资金额的减少，摊入财务费用金额也相应减少。而税法上对融资租入固定资产属于融资利息的部分采用直线法分期计入财务费用，所以融资租入固定资产对各年度应纳税所得额的影响是相同的。

因此，会计处理与税务处理的差异只是租赁期内各年度的会计利润与应纳税所得额之间的差异，如果从整个租赁期（如上例2011年至2015年折旧期内）的影响总额看，这个差异为0。

1.财政部会计司.2011.企业会计准则讲解2011。

2.国家税务总局2010年第13号公告：对于融资性售后回租业务的流转税和所得税相关涉税问题的解析。