“分权化”与政府成本计算

■杨 诚

“分权化”与政府成本计算

■杨 诚

一、政府管理模式的“集权化”与“分权化”

在集权化管理模式下，各级政府领导对他们管辖范围内作出的所有决策负责。所有的政策职能领域的问题集中在各级政府中心处理，也包括所有财务和人力资源职能。政府中心还对各个执行部门实施管理，这些执行部门有自己的职能任务，如城市规划、福利计划、教育、体育文化和环境保护等等。

在分权化管理模式下，执行部门从政府中心分离出来，称为职能分部。分离出来的每个职能分部不仅掌管各自不同的职能，也包括自己的财务和人事。这些职能分部一般来说包括：福利、文化、教育、体育、娱乐、城市规划、经济发展、社会服务、劳动管理和环境事务等。政府中心只负责协调各个职能分部，包括管理本中心的财务和人事。分权化管理模式强调各个职能分部的独立性。尽管各职能分部是相对独立的，但整个管理仍将保持整体控制。这将需要明确的绩效约定和高质量的分布业绩报告。这种分权化的管理被称为“合同管理”。

二、“分权化”给政府成本计算带来的机遇

集权化管理模式向分权化管理模式的转换实际上给政府部门的管理者施加了更大的管理责任，特别是从投入到产出过程的责任。投入导向向产出导向的转变意味着要更多地关注和评价产出的效率，而效率的评价需要比较产出的效果和成本，因而如何根据产出确定成本计算对象、如何在产出之间分配间接成本和如何以产出为对象计算产品成本将变得越来越重要。而且，随着今后更多政府收费服务的出现，如何依据成本进行服务定价，也需要确定产品计算对象和产品成本计算方式。由此可见，“分权化”给政府成本的计算带来了机遇，这种机遇体现在政府成本计算对象的确定、政府间接成本的分配和产品成本计算等几个方面。

（一）政府成本计算对象的确定

政府预算的职能分类是产出具体化的最高水平。一个政府职能预算分类通常又被分为几个子类，每个子类由具有同质性的产出组成，这类似于产品线和产品的划分。在集权化的政府管理模式中，某些职能活动分散在政府中心和职能部门之间。而在分权化的政府管理模式中，这些活动集中在特定的职能分部中。如果职能分部掌管的是相关系列的一套产品和服务，那么将很容易确定成本计算对象。政府成本计算对象的确定意味着政府成本的期间费用性质的改变，这将对政府成本管理的技术与模式产生极大影响。

（二）政府间接成本的分配

政府间接成本的分配对于间接活动的数量、质量和价格有关的经济决策有重要的指示作用。政府分配间接成本一般仅限于职能预算水平。政府预算的职能分类是产出具体化的最高水平，但如果能在更细的产出水平实行成本分配和产品定价，对成本意识的增强和促进间接资源的有效使用将有更大的帮助。

政府管理模式由集权化向分权化的转变将使间接成本的分配变得更容易。在分权化的政府管理模式下，在一个职能分部内，财务和人事职能可以和一套相关系列的产品直接联系起来。分配这些成本将比在集权化的政府管理模式下更容易，因为在集权化的政府管理模式下所有的财务和人事职能都集中在政府中心。

（三）产品成本计算

因为分权化的政府管理模式更关注职能分部的投入到产出的进程，各职能分部要向上级政府管理者提供系统的业绩报告。在业绩报告中必须有成本信息，这意味着产品预算和产品成本计算是必需的。

对于企业组织来说，由于定价需要对单个产品进行盈利性分析，产品成本计算是不可或缺的。而且，随着生产和市场化进程日趋复杂，竞争日趋激烈，企业组织需要有更准确的产品成本计算。相比之下，政府组织的很多服务是在垄断的环境下，根据法规实现“有责任地提供”。因为盈利性的考虑而放弃某种产品或改变生产数量的情况一般不可能出现。

在服务的定价必须根据完全成本来确定或所定的价格必须能回收大部分的完全成本的环境下，产品成本计算与服务间具有特别强的相关性。然而，在政府组织中需要以完全成本定价的服务非常稀少，仅限于护照和驾照发放、垃圾回收服务等。其他的政府服务如图书馆服务、文化活动（如博物馆展示）和体育活动等仅回收完全成本的一部分。而且，政府的大部分服务是免费提供的，即不直接从使用者那里获得任何成本补偿，如公共安全、消防和义务教育等服务。政府提供这些服务直接获得的成本补偿仅仅占财政收入很小的一部分。

因此，只有在需要通过定价来回收服务的全部或大部分完全成本的情况下，才有计算产品成本的需要。然而，即使是需要通过定价来回收服务的全部或大部分完全成本的政府服务，也没有精确计算产品成本的需要，因为这些产品通常是在垄断的前提下提供的，如护照和驾照的发放、图书馆服务和文化体育等服务（Cooper and Kaplan，1991）。这意味着，由于缺乏竞争，政府仅需要相对简单的成本计算和分配。

如果从定价的角度看，政府提供的大部分服务没有产品成本计算的必要，只需要有预算系统就足够了。但通过产品成本的计算，确定成本基准或标杆，在政府组织之间进行成本的比较，可以成为提高政府生产效率的一个动力（Antos，1992）。

（四）成本分配和产品成本计算程序

成本分配和产品成本计算的程序至少包括两个步骤：第一步，把政府中心的间接成本分配到职能分部；第二步，把分配来的政府中心间接成本加上每个职能分部的间接成本，然后分配到预算分类或产品。必须强调的是：应该尽可能地把成本直接分配到成本对象中去，而不是尽可能地使用成本分配基础来分配。

三、我国政府“分权化”改革进程与政府成本计算的发展

（一）我国政府“分权化”改革进程

我国是一个中央集权的国家，在计划经济时代，地方各级政府和部门扮演的是执行机构的角色，没有计划和决策权。随着我国社会主义市场经济的建立、政府机构改革和分税制改革，一部分财权和事权开始逐步下放给地方各级政府。地方各级政府的职能部门的财务和人事受到本级财政和人事部门的管理和控制，而管理和控制的方式主要是财政部门对职能部门的预算管理和人事部门对职能部门的人事管理。可以通过职能部门在预算管理和人事管理中的自主性大小来衡量分权化的程度。在现阶段，我国各级政府的职能部门在预算管理和人事管理的自主性是较小的，具体表现为预算的细化程度较高、需遵循的人事政策过于细致和复杂。这说明我国目前的各级政府与职能部门之间的分权化程度还处于一个较低的水平。

从西方国家政府管理分权化改革的实践来看。分权化改革的进程取决于其他改革的进程，因为随着财权和事权的下放，各级政府对职能部门的控制将从原来的对投入的直接控制转为对产出的间接控制或合约控制，而间接控制和合约控制需要在政府的绩效评价和信息披露较发达的环境下实施。由于目前我国政府绩效评价制度和政府信息披露机制都比较落后，实施间接控制和合约控制的条件还不成熟，下放过多的财权和事权可能引发管理失控的风险。因此，我国政府的分权化改革和政府成本管理权限的下放也是一个渐进的过程，不能急于求成。

（二）我国政府成本计算的发展

随着我国政府分权化改革的进程，各级政府的职能部门将逐渐承担更多产出和成本的责任，成本分配和产品成本计算在这些部门将变得越来越重要。在需要完全或大部分收回成本的职能部门，出于定价的考虑，应该计算每单位产品的完全成本。在不能回收成本的职能部门，鉴于产出的异质性和不容易计量的特点，总成本可以只计算到整个活动或总产出水平。应该尽可能把间接成本分配到各职能部门、产出或产品，这不但可以洞察这些成本对象的全部成本，而且也能唤起政府职能部门在耗用其他职能部门的服务时需要具备的成本节约意识。

在现阶段，由于缺乏来自政府外部的成本监督压力以及政府高层官员成本意识的淡薄，政府成本计算对象的确定、政府成本的分配和计算对于政府成本管理、政府“分权化”改革、政府绩效管理的重要性未得到足够的认识。然而这一切在未来都将改变，因为随着我国政府分权化改革进程的推进，对职能分部以及职能分部管理者的财务评价将变得越来越重要；而且，从长期来看，以后将会有更多的政府收费服务。

（本文系广西高等学校优秀人才计划资助计划项目《基于新制度经济学理论的政府成本管理研究》的阶段性成果）

广西梧州学院工商管理系）

（本栏目责任编辑：阮静）