论作业成本法在机械零部件制造企业的应用

中铁科工集团轨道交通装备有限公司 高 亮

一、作业成本法基本概述

（一）作业成本法的内涵。作业成本法是以作业为中间桥梁来计算产品成本的方法，也称之为ABC法。作业成本法包括作业成本核算和作业成本管理，它是一种通过对所有作业活动进行追踪动态反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算和管理方法。它以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中,然后根据产品或服务所耗用的作业量,最终将成本分配到产品与服务。

（二）作业成本法适用的条件。在近日财政部起草的《企业产品成本核算制度（征求意见稿）》中，产品核算方法的一大亮点就是第一次在会计制度中尝试推行作业成本法。从国内外企业管理形式来看,实行作业成本法的企业还是属于少数,作业成本法并不是适用于所有企业。从西方国家应用作业成本法的经验来看，具备下列条件的企业运用作业成本法较为有利：1.间接费用占全部制造成本的比重较高；2.管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意；3.生产经营活动十分复杂；4.产品品种结构十分复杂；5.产品生产工艺复杂多变，经常发生调整准备成本；6.经常调整生产作业，但很少相应调整会计核算系统；7.企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备；8.较好地实施了适时生产系统和全面质量管理系统。

随着科技的加速发展，企业自动化程度的迅速提高，企业产品生产制造环境发生了一定变化，而在我国机械零部件制造企业中，产品的市场需求呈现多样化，生产工艺复杂多变，传统的成本核算方法不能准确地计量产品的真实成本，造成会计信息的失真，给企业的成本控制带来了消极的影响。

二、机械零部件制造企业实施作业成本法的必要性

（一)科学技术应用和发展改变了机械零部件制造企业的产品成本结构。当前机械制造技术不仅在它的信息处理与控制等方面运用了微电子技术、计算机技术、激光加工技术，在加工机理、切削过程乃至所用的刀具也无不渗透着当代的高新技术，再也不是原来意义上的“机械加工”了。机械产品生产的自动化、智能化导致直接人工成本比例大幅下降，间接成本比例相对增加，从而使得产品成本结构发生了重大的变化。比如，科技含量和技术要求都比较高的盾构机产品，投产前的研发费用在产品成本中所占比例越来越大，由于这部分费用不属于生产费用，传统的成本法只是将其计入到产品的间接费用，不利于产品成本的准确计量。由此可见，传统成本核算方法难以为机械零部件制造企业提供准确的成本信息，造成会计信息失真，从而导致企业经营决策失误。而作业成本法是一个以作业为基础的管理信息系统，可以采用多重分配标准分配间接费用，能够很好地解决传统成本信息失真的问题。

（二）市场竞争促使机械零部件制造企业引入作业成本法。随着世界经济一体化的形成，中国机械制造企业面临前所未有的国内外激烈的竞争局面。竞争要求企业产品更新换代快、产品质量高、价格低、交货及时、服务好，产品多样化、个性化、小批量和非周期性产品的需求越来越多。这就要求企业改变传统的大批量、大周期性产品生产模式，必须随着市场的需求灵活的调整自己的产品结构。由于机械制造企业生产经营的作业环节较多，如果运用传统的成本核算方法核算分摊量大且种类繁多的产品成本，势必会造成产品成本的扭曲，其缺点会被放大，而作业成本法能够适应这种灵活多变的产品结构，且能准确地核算产品成本。

（三）作业成本管理使机械零部件制造企业产销决策更加合理。由于作业成本法提供了更为准确和可信的成本信息，企业可以更有效地定价，从而在价格决策中更好地平衡价格与企业利润的关系。特别是在机械制造企业，准确的产品成本核算为企业的产品定价、营销策略的制定以及产品的设计及改进等方面提供了有效的决策依据，也有利于企业作出长远发展的战略性决策，并能准确把握优势利好的产品。

（四）作业成本法有利于机械零部件制造企业资源的优化配置。作业成本法将注意力集中在生产活动和成本驱动的因素上，这有利于管理者监控企业的生产制造部门的成本花费，还有利于对资源消耗过程的分析和控制。通过计量各种作业所耗用资源的成本，可以分析资源的流动，控制成本并优化资源的配置。

（五）作业成本法有利于促进机械零部件制造企业内部控制制度的日趋完善。作业成本法在实现企业资源优化配置的同时，对充分发挥企业内部各部门和生产环节之间的协同作用提出了更高的要求，这就需要在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，以有效地实现责任会计目标。通过对作业成本的核算，管理者的注意力集中在生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，从而控制了成本的形成和累积过程，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。

三、作业成本法在机械零部件制造企业的应用

现重点以作业成本法在机械零部件制造车间的应用为例：

(一)确认主要作业，明确作业中心。通过对机械零部件制造车间重点作业进行分析，其主要作业中心可以分为：配料中心、铆焊中心、机加中心、装配中心、涂装中心等五个作业中心。备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本；铆焊中心主要是焊材、气体等辅料的消耗及人工费用；机加作业，由于目前绝大多数机加工车间都采用数控加工技术，人工费比例相对较少，主要是机加设备的损耗及动力费的发生；装配中心主要是人工费用的发生；涂装作业成本主要是和涂装材料和人工费相关。各项制造成本先后被归集到这五项作业中。

（二）选择成本动因，设立成本库，归集成本，计算分配率

备料作业：该作业耗用的主材都是钢材，故以钢材的重量为依据；铆焊作业：主要表现为对燃料动力的消耗，机器的占用及人员的工费，主要和铆焊的工作量相关，比如：焊接作业消耗的主要是焊材，可以通过焊材的消耗量为依据；机加作业：与机械的运转相关，应选择机械的有效加工时间为该作业的成本动因；装配作业：为机械零部件的组装过程，与机械产品的复杂程度相关，应该选择生产工时为该作业的成本动因；涂装作业：为机械零部件的防腐处理过程，与涂装部件的表面积相关，可选择涂装面积为该作业的成本动因。某作业中心耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量，即该作业的分配率。各个成本库有了自己的分配率，虽然加大了核算工作量，但由于该企业拥有先进的会计核算系统，实现了作业成本更为准确的计算。

（三）机械零部件成本的分配。某作业中心成本的分配方法为：某产品应分配的某作业中心成本=该作业中心成本分配率×该产品消耗的该类作业量，由此分别计算出5个作业中心各自的分配成本，然后把5个作业中心的分配成本相加就是某机械零部件应分配的全部作业成本。如：备料作业中心切割A、B、C三种机械零部件的原材料 （钢材），当月分别完成了20T、30T、40T，当月备料作业中心耗用的可归集的待摊成本（因主材成本可以直接计算，故此不含钢材成本）为18万元，则：该作业中心的分配率=耗用的可归集的待摊成本/总作业 =18 万元/（20+30+40）T=0.2 万元/T

A机械零部件应分配该中心成本=20T*0.2万元/T=4万元；

B机械零部件应分配该中心成本=30T*0.2万元/T=6万元；

C机械零部件应分配该中心成本=40T*0.2万元/T=8万元。

同样的方式计算出A、B、C三种机械零部件应分配的其他作业中心的成本，并考虑到其分别耗用的主材，然后分别对应相加，即A、B、C三种机械零部件应分配的全部作业成本。

四、实施作业成本法应注意的问题

作业成本法虽然能为企业计划、控制和决策提供准确可靠的成本信息，能优化资源的配置，但其在机械零部件制造企业实施的过程中仍遇到一些瓶颈，需加以关注：

首先，作业成本管理应用成本较高，企业一定要做好长远规划。作业成本管理应用成本包括设计成本、管理成本、核算成本，其增加了大量的作业分析确认、记录和计量，增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作，支付成本大增。这些成本将在实施初期带给企业一定量的负担，成效也比较慢，机械零部件制造企业在选择作业成本时要提前做好规划，考虑好作业成本管理实施的范围、深度及细致程度等，避免花费大量人力、物力而没取得预期效果的现象。

其次，作业动因选择应与作业成本相关。作业动因的选择是作业成本法实施的关键之一，作业动因与作业成本的相关性是保证作业成本法成功实施的基本要素。机械零部件制造企业在面临各种的作业动因选择时，可以通过不断修正的方式，采取重要性原则确定，以确保作业成本法具有更大的操作性。

再次，实施作业成本法必须取得企业高层的认可和支持，要全员参与。作业成本法的实施本身是一个庞大而复杂的工程，其工作量大，效果不确定，加之相关涉及的人员由于对作业成本法本身不熟悉，在实施的过程中会遇到极大的阻力，所以要做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，避免和消除无效作业，以促进成本的降低和效率的提高。

1.蔡壁洪.2012.作业成本法的运用及应注意的问题。2.成志高.2012.作业成本法在我国应用的理论探讨。

3.宫莹.2012.作业成本法在会计制度中试行.中国会计报，172。

4.徐雅娟.2011.成本控制与作业成本法的应用.会计师，127。