关于银行业流转税的理论综述

张丹丹

(中共漯河市委党校，河南漯河462000)

税收是国家为了实现职能凭借其政治权力，依据法律预先设定的标准，强制、无偿地取得财政收入的一种手段。在现代经济条件下，税收作为政府实施宏观经济调控的重要杠杆，其作用越来越重要。同时，它还能通过税负总水平的选择和税收制度的结构性安排对中观层次的产业部门甚至对社会的总供求产生巨大的影响，并且通过个别税制要素的设计影响具体企业的经济利益。可见，税收影响经济活动的方方面面。在银行业，税收问题研究主要围绕流转税及其制度设计、税收政策展开。

一、是否对银行业征收流转税的研究

理论界对这一问题的争论已经持续了相当长时间。学者们采用的研究方法不同，得出的结论也不同，给出的政策建议各异。

Hoffman，Poddar和Whalley(1987)，Merrill和Adrion (1995)认为应该对银行业征收流转税。其理由是:如果不对银行业征税，相对于其他征税产品的价格，银行所提供服务的价格就会偏低，这种价格的扭曲会导致消费者消费行为的改变，进而影响到生产结构和资源配置，造成经济扭曲。所以，为了资源的有效配置，保持税收中性，应该对银行业征收流转税。

Harry·Grubert和James·Mackie(2000)认为，金融服务只是便利实物消费的一种渠道，使消费者能够在不同时期转移资源，并且使消费流变得顺畅，但它们本身并不是实物消费品，也不产生效用，所以不应对金融服务征税。若对金融服务征收流转税，非但不能确保税收中性的目标，反而会扭曲消费者的消费决策，加重消费者的税收负担。

虽然这些学者的观点不尽相同，但他们都遵循的基本思路是:减少银行税收对既定的资源配置格局和市场均衡的影响。价格是市场机制条件下引导资源配置的主要信号，也是研究是否应该对银行业征税的重点，几乎所有研究都是围绕着税收对相对价格的影响展开的。分析逻辑是:若对银行业征税改变了消费品之间的相对价格，就会改变人们的消费行为，进而改变生产和资源配置效率。因此，不能在银行业征收流转税。

同时，西方学者根据金融服务的不同途径将银行业务分类，一类是个人消费的最终金融服务(最终产品)，一类是商用金融服务(中间产品)，对这两类不同的金融服务采取不同的税收政策。

在个人消费的金融服务要不要交税的问题上，Chia和Whalley(1999)、Jack(2000)、Auerbach(2002)、Boadway和Keen(2003)、Grubert和Mackie(2000)以及Rousslang (2002)等从不同的角度进行了探讨。但是，要想建立一个公认的、合理的模型远非易事，至今为止，还没有建立一个可以被大多数学者认同的模型。还有一些学者从金融服务的特殊性入手，提出不应征收流转税的结论。但是后来的研究者认为，尽管金融服务有其特殊性，但这并不是对其免税的充分理由。总的看来，理论分析证明，有必要向银行提供的最终金融服务征收流转税。

作为中间投入品的商用金融服务，与其他中间产品一样是生产成本，为了避免重复课税，不应课税，这一点大多数学者已经形成了共识，只有Jack(2000)等少数学者持有异议。

二、银行业现有税收政策分析

许多学者研究了西方发达的市场经济国家现行的银行税收制度，主要是从所得税、流转税两个方面来阐述。

就银行业税收制度体系而言，国外对银行业一般采取所得税为主，流转税为辅的税收制度，我国对银行业则实行所得税与流转税并存的税收制度。由于发达国家银行业务已经超越了传统的存贷款业务，中间业务成为其经营的主要内容，为了支持银行业发展的这一趋势，在税收制度方面，以尽量减少税收产生的超额负担及保持税收中性为目的，所得税成为主体税种，流转税只起到辅助调节的作用。李文宏(2005)认为，这种税制结构对银行的超额负担较小，有利于银行业的发展。但是要实行这种税制结构，必须以银行盈利能力较强为前提。目前，在中国银行业盈利能力低下的约束条件下，只能实行所得税和流转税的双主体型税制结构。

当然国外流转税制度也存在着许多差异，如多数OECD国家实行增值税制度，而其他一些国家则对银行业普遍实行免税或低税政策。其主要政策是将金融业务细分为核心金融业务和辅助金融业务，分别实施不同的征税与免税政策，以促进金融业的健康发展。核心金融业务是指银行业的主营业务，包括存贷款业务、兑换外币业务等，对核心金融业务实行不可抵扣的免税政策。辅助金融业务包括财务咨询、安全存款箱、债务托收等业务，对辅助金融业务与其他服务一样，征收增值税。虽然这种做法避免了计算金融服务增值额这样一个极为复杂的过程，但是在现实生活中，这种做法仍然存在着许多弊病。由于对最终金融服务实行免税政策，降低了金融服务的相对价格，会导致消费者对金融服务需求的增加;而且，实行这样的税收政策要将金融服务划分为应税业务和非应税业务，加大了纳税人的遵从成本和征税人的征管成本，造成社会资源的浪费。

我国正处于经济转型阶段，现行的银行税收制度较为特殊，国内的许多学者也对此进行了一系列研究，他们主要是从以下几个方面来剖析我国银行业现行税收制度的:

首先，以2006年我国金融市场全面开放，国内银行业所面临严峻的竞争形势为背景，分析了我国银行业现行税收制度存在的问题，并提出了相应的政策建议(闵宗银2000，尹音频2001，倪红日2002)。其次，从提高我国银行业的经营业绩和竞争能力，促进国内银行业健康发展的角度出发，系统分析了我国银行业税收制度所存在的各种问题。王聪(2000，2003)、刘佐(2003)着重分析了我国银行业的税负现状，提出税种、税率等税制要素设置欠科学，税负水平不合理，相关法规、制度规定不合理或不统一是我国银行业现行税制存在的主要问题。并从税收政策制定到具体征管过程等方面，提出了改进意见。第三，对中外银行业的税收制度进行比较，以研究我国银行业的税收制度的发展方向。李文宏(2005)认为西方发达国家现行的以所得税为主，以流转税为辅的税种结构是银行业理想的税种结构，可以降低银行业的超额税收负担，并保持税收中性，但是实行这种税制结构要以银行业的盈利能力较强为前提，目前我国还不具备这样的条件。杜莉(2000)着重比较了发达市场经济国家和我国的金融资产税收政策，并在比较的基础上分析了我国现行金融资产税收政策的缺陷，提出了相应的改进意见。

三、对银行业流转税收制度设计的研究

在对银行业流转税制度设计的问题上，学者们的意见比较一致，即将银行业纳入增值税体系。但是在具体的操作方法上，却存在着许多不同的意见。目前较为流行的是Merrill和Edwards(1996)、Satya Poddar和Morley English(1997)提出的现金流量法。

现金流量法是将金融服务涉及的现金划分为现金流入和现金流出，现金流入视为金融机构的销售收入，征收增值税;现金流出视为金融机构的购买支付，允许税款抵扣。这种方法不但解决了金融资产定价这一难题，而且可以融入现行的增值税体系中，解决增值税链条在银行业中断的问题。

其基本原理可以用简单的例子说明:假设银行贷款利率为8%，存款利率为3%，利差为5%。“现金流量”法对银行所有的流入资本征税(如按10%的税率)，而对流出资本实行税收抵免。以100美元的存款交易为例，银行在收到存款时，产生10美元的税负;但当这笔存款(100美元)及利息(3美元)被提取时，它可以得到10.3美元的税收抵免。这笔存款交易的总效应是0.3美元的净税收抵免。当银行贷出100美元时，银行得到10美元的税收抵免，但当100美元的贷款和8美元的利息收回时，产生10.8美元的税负。这笔贷款交易的总效应是产生0.8美元的税负。把存款和贷款综合起来考虑，总税收效应为0.5美元，正好是5%的利差乘以10%的税率。

在理论设计上，现金流量法是较为完美的，但是在现实的操作中，还是存在着许多问题，如:对贷款征税所导致的借款增长的问题;一些中小型企业在购买金融服务时计税以获得进项税发票的问题;由于企业从银行贷款必须立即支付税款所导致的企业筹资难度增加的问题。而且它要求所有提供金融服务的纳税人而不仅仅是金融机构，就现金流计税，为达到这一要求所需的管理费和执行费虽不清楚，但数目可能十分可观。现金流量法的方案已经提交欧盟委员会，但迄今还没有一个国家采用这种方法，因为这种方法在征管方面尚有许多不确定性。

四、文献简评

首先，大量的研究表明:为了避免对金融服务的重复征税，应该完善增值税链条，将金融服务纳入增值税的征收范围。

其次，由于金融服务增值额计算的复杂性，大多数国家将金融业务划分为核心金融业务和辅助金融业务，分别实行不同的税收政策。这种政策绕开了计算增值额这一难题，但是其效果并不理想。

第三，现金流量法是一种在理论设计上比较完善的方法，但是在具体操作中还存在着许多问题，短期内还不具备可操作性。

第四，国内的一些学者对我国银行业现行税制的分析，或是在中外对比的基础上规划出我国银行业税制改革的方向，或是剖析我国银行业税制存在的各种问题，然后针对各个问题提出改革措施。这些分析没有考虑我国现有的经济条件对银行业税制改革的制约，只是从各个点上来提建议，没有从宏观上把握，这使得对银行业税收的细节问题研究较多，站在整体和长远的角度进行分析的较少。

［1］Hoffman，Lorey.A，S.N.Poddar and John Whalley.Taxation of Banking Services Under a Consumption Type，Destination Basis VAT［J］.Nation Tax Journal.Vol 40 no 4(December，1987).pp 547－554.

［2］Peter R.Merrill and Chris R.Edwards.Cash－flow taxation of financial services［J］.National Tax Journal.Vol 49 no.3(September 1996).pp 487－500.

［3］Eric Engen and Jonathan Skinner.Taxation and E-conomic Growth［J］.National Tax Journal.Vol 49 no 4(December 1996).pp 617－642.

［4］Satya Poddar and Morley English.Taxation of Financial Services Under a Value－added Tax:Applying the Cash－Flow Approach［J］.National Tax Journal.Vol 50 no 1(March 1997).pp 89－112.

［5］Harry Grubert and James Mackie.Must Financial Services be Taxed Under a Consumption Tax?［J］.National Tax Journal.Vol.53 no.1(March 2000).pp.23－40.

［6］William Jack.The Treatment of Financial Services under a Broad－Based Consumption Tax［J］.National Tax Journal.Vol 53 no.4 Part 1(December 2000).pp.841－852.

［7］李文宏.中国银行业税制结构的选择［J］.国际金融研究，2005(2):62－67.

［8］闵宗银.浅析加入WTO以后我国金融税制的改革［J］.涉外税务，2000(3):18－21.

［9］杜莉.金融业流转税制的国际比较［J］.税务研究，2002(4):79－81.

［10］尹音频.税收机制与金融风险相关性的理论分析［J］.涉外税务，2000(4):15－20.

［11］刘佐.现行金融税制:金融企业的一杯涩酒［J］.中国改革，2003(5):52－61.