国外税法制度对我国“营改增”的启示与借鉴:基于融资租赁税收优惠法律制度的研究视角

暨南大学法学院 陈耿宇

税法中债的观念的引入，对整个税法的理念和结构体系都产生了巨大的影响，由此产生了税收之债和税收债法的概念。税收之债理论提供了税法学上的说理工具，为现代税法规范结构的构建提供了新思路，然而，税收之债在法律规定的构成要件实现时成立，这一构成要件就是税收要素，税收要素包括税收债务人、征收对象、税基、税率和税收特别措施(主要包括税收优惠措施和税收重课措施)五个方面。因此，研究税收要素有助于我们更好地把握税收之债，为税收债务人提供科学合理的税法规范。本文旨在通过国外融资租赁业税收优惠的特别规定，从中吸取有利于融资租赁业发展的经验，发展我国融资租赁业。

1 国外的融资租赁税收优惠法律制度及启示

1.1 美国的融资租赁税收优惠法律制度

美国是融资租赁业的发源地，拥有融资租赁业最庞大的市场，目前，形成了以银行、厂商背景的融资租赁企业和独立租赁机构的三大类融资租赁业，协调发挥其融资功能，共同支撑起美国融资租赁业在世界的霸主地位。针对融资租赁业，美国对其征收的是州和地方政府的销售税，由于美国州和地方政府有立法权，有权对销售税进行征收，各州对销售税的征收税率为3%～7%，联邦政府没有对融资租赁业征收税收销售税，因此融资租赁业的出租方购买设备出租给承租方所征收的销售税属于地方税。

美国对融资租赁业给予了很多税法上的优惠，为早期融资租赁业的发展提供了良好的外部环境，如1955年颁布的《55-045号税务裁决》对“真实租赁”的界定，凡符合条件的出租人可根据税法的规定享受设备投资加速折旧等优惠待遇，同时承租人在计算联邦所得税时，租金可以作为费用从应税额中扣除。1962年，美国国会通过了《投资抵免法》，允许设备出租人在出资购买设备的当年就按一定百分比，一般为10%从其应税收入中抵免设备的投资支出，从而大大降低了设备的购置成本，出租人将以这一优惠通过优惠租金的方法转移给承租人。1981年美国制定了《经济复兴税法》，扩大了税收的优惠范围，放宽了“真实租赁”的认定标准，允许承租人在租期届满时购买合格的租赁资产，而且创立了旨在鼓励充分利用减税优惠的“安全港”租赁模式，通过允许纳税利益可以相对自由地转移名义出租的方式，使得不能利用投资税收避免和折旧扣除的公司能够从中得到好处。根据该税法的规定，租赁公司被指定为设备所有人，从而授权租赁公司获得加速成本回收、利息及投资税减免等税收利益的权利。

1.2 英国的融资租赁税收优惠法律制度

在英国境内销售应税商品和提供应税劳务征收的是增值税，目前，已经成为征收间接税的一个主要税种。英国将融资租赁交易的实质认为是将融资租赁资产的所有风险和收益从出租人转移给承租人，出租人要求将交易作为“销售”或“金融交易”处理，因此，对融资租赁业征收的是增值税。英国增值税税率起初为10%的单一税率，后来，增值税税率几经变化，如1977～1979年度税率有两档，即对普通商品征收8%和对奢侈品征收12.5%，后者相当于我国当前的消费税。

英国在融资租赁税法上的优惠主要体现在如下，1960年英国税法规定，对新设备实行投资减税同样适应于租赁，这是英国租赁业享受税法上特殊优惠政策的开始，1966年英国政府实行投资补助金以代替投资减税，1970年英国政府取消补助金制，实行新的税收减免制，也就是头年投资减税，该制度实行了16年之久，直到1986年英国政府才正式终止这项头年投资减税制，改为25%的减值减税制度。英国对融资租赁业投资减税制度可以概括为：第一年减税制度以及非当年购进的设备投资、设备的卖主与出租企业两者有关联性主体关系、售后回租这三种不能享受第一年减税待遇的例外情形；减值减税制度，适用于各种类型的机械设备和厂房，一律按25%逐年减值减税，减值减税只能在设备投入使用的当年才能实行，但如已适用第一年减税，则这一年就不得再要求减值减税。

1.3 日本的融资租赁税收优惠法律制度

在日本，对融资租赁业征收的是消费税，日本销售税的课税对象仅限于有偿进行的资产转让、租赁或劳务提供，无偿的资产转让、租借或劳务提供不属于课税对象，当前已经成为日本的主体税种之一。日本的消费税是三级政府共同拥有税源，由国税部门统一征收5%的税率，由于其是三级政府共享税源，中央征收的消费税实际只有4%，地方消费税的税率为中央消费税的25%，即地方征收的消费税为1%。

在日本，对融资租赁业征收的是消费税，同时存在着融资租赁和经营租赁两种交易形态，融资租赁需要满足两个条件，一是全额偿付，即租金总额要达到出租人全部投入的90%以上；二是不可撤销，即租赁期间承租人不可中途解除合同。融资租赁以外的即为经营租赁。日本的融资租赁引自美国，针对该行业的税收优惠法律制度和美国存在很多相似之处。比如加速折旧制度，日本税法规定，现代租赁的租期一般为设备法定耐用年限的60%到70%，虽然提取的折旧总额没变，但法定折旧可以提起完成，使企业实现延期纳税、获得资金时间价值的好处，从而降低设备更新损失以及通货膨胀风险。大部分国家由出租人提取折旧，并通过降低租金使承租人也受益。租金税前扣除制度，承租人可把租赁合同中一定金额(一般为合同额的60%)的7%用来扣除税额，也即获得整个租金4.2%的税收减免。呆账准备金制度，日本规定，当债务人(承租人)无法偿还债务、债权人(出租人)无法回收资金时，其债权额作为呆账损失在计算应纳税所得额时可计入呆账发生日的年度损失额中。

通过以上国家融资租赁税收法律制度，我们看到美国对三大类型的融资租赁企业根据“真实租赁”原则，征收的是州和地方是销售税，各州根据不同立法制定了3%～7%的销售税税率，同时出台了一系列旨在发展融资租赁业税法上的优惠措施，比如加速折旧和投资抵免制度。英国将融资租赁业中的出租人的交易行为视为“销售”或“金融交易”，并对融资租赁业征收增值税，早期对普通商品征收的是8%的税率，并制定了第一年免税和减值减税的税收优惠法律制度。日本的融资租赁业引自美国，所以很多税收优惠法律制度和美国相似，但日本对融资租赁业征收的是消费税，且属于中央地方共享税，税率为中央4%，地方1%，统一由国税部门征收，这些针对融资租赁业税法上的优惠制度为融资租赁业提供了良好的外部环境，促进了早期融资租赁业的快速发展。

2 我国融资租赁业“营改增”之后面临的困境

在改征增值税之前，我国主要对经中国人民银行批准的融资租赁业，后来，经商务部批准经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业以及经商务部批准的内资融资试点企业征收营业税，试点改革之后，针对上述税收债务人征收的是增值税。虽然，改征增值税后，有利于避免重复征税，但是改征增值税后，我们对提供有形动产租赁服务的融资租赁业征收的税率为17%，这与改革之前征收的5%营业税相比，明显提高了税率，我们知道这次“营改增”的宗旨是减轻企业税负，从试点效果来看，融资租赁公司的税负能否得以减轻难以让人看到成效，实际上，融资租赁公司的实际税负能与原来持平就不错了。

鉴于这次“营改增”有可能加大融资租赁业的税负，国家出台了过渡政策，那就是经中国人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务的，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退。但是由于税负征管部门需要对审批环节层层审批，存在迟迟不给退税的现象，如果税款不能即退，将直接影响其现金收益和利润核算，造成融资租赁业无法及时获得税收上的优惠。另外，针对这次改征增值税后的财政收入问题，国家考虑到可能会加大地方财政的负担，同时出台了原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后的收入仍归属试点地区，税款分别入库的过渡政策，这有利于平衡过渡期地方和中央的财政收入，但这终归还是个过渡政策，“营改增”后，原本归属地方第一税种的税收变成中央地方共享税，这对当前地方财政势必造成一定影响，没有调整中央地方的共享比例也不利于这次“营改增”的开展。在此之前的税法上的优惠，主要是早期为了引进外资扶植融资租赁业给予外资企业减免所得税，直到2007年颁布了《企业所得税法》，实现内外资企业适应相同的税率25%，但政府考虑到实施的难度，依然给予外资企业过渡期的优惠，也就是享受低税率的优惠，但须依国务院的规定在五年内逐步过渡到该法规定的税率。这些是给予外资企业的优惠，“十二五”期间，国家提出要扩大内需，针对内资企业国家给予的税法上的优惠是比较少的，这对发展内资企业解决中小企业融资难问题和扩大内需都会造成影响。其他税收优惠主要有国家税务总局明确允许的《关于下放管理的固定资产加速折旧审批项目后续管理工作的通知》明确允许价款折旧制度，但没有采用缩短折旧年限的方法。还有1999年国家财政部门颁布的《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》和2000年财政部、国家税务总局颁布的《关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》，这两个通知规定了投资抵免所得税制度。相比国外，这些针对融资租赁业的税收优惠制度无论从深度还是广度上看都不是很充分。在这次“营改增”过程中，我们应该借鉴国外给予融资租赁业税法上的优惠制度，为其提供良好的税法环境。

3 国外融资租赁税收优惠法律制度对我国“营改增”的借鉴

首先，国外对融资租赁业税法上的优惠体现在征收的税率上，美国对融资租赁业征收的是各州的销售税，其税率为3%～7%，英国早期对融资租赁业征收的是8%的增值税，日本则征收的是消费税，该税为中央地方共享税，由中央统一征收5%的税率，其中，1%归地方财政收入。可见，针对融资租赁业，国外所征收的税率都是比较低的。国内对融资租赁业的征收目前分为两个阶段，分别是征收营业税阶段和当前的增值税试点阶段，试点前，我国对融资租赁业的征收先是金融租赁业征收8%，经营租赁业征收5%，后来统一征收5%的营业税。应该说，在征收营业税阶段，国内针对融资租赁业征收的税率和国外税法上的规定比较接近，但是改征增值税后，对有形动产租赁服务(包括金融租赁和经营租赁)的征税率为17%，而其他参与增值税改革的部分现代服务业征收的是6%的征税率，6%的征税率是本次改革新增的低税率，税率乃是税法的核心要素，是衡量税收债务人税收负担是否适当的标志，针对国内当前融资租赁业发展不够，衡量融资租赁业成熟程度的市场渗透率仍不足5%，这与国外相比存在较大差距，也与我国当前国内经济发展情况不相适应。如此高的增值税征税率不利于正处于初期阶段的融资租赁业这一现代服务业的发展，我们知道这次“营改增”的主要目标之一是降低企业的税收成本，增强企业的发展能力，而改征增值税后，征收17%的税率，无论跟国外同行业还是跟国内其他现代服务业相比，都是偏高的，这种税法设置上的不合理将会阻碍我国融资租赁业的发展。因此，我们应该借鉴国外的做法，既然此次“营改增”新增两档低税率，我们就应直接采用较低的税率，为其提供更好的税收法律环境，减轻融资租赁业的税负，让其更好发挥解决中小企业融资难问题和优化产业结构的作用。

其次，国外税制的设置也为融资租赁提供了良好的外部环境，美国对融资租赁征收的是由州政府和地方征收的销售税，美国由于联邦制的原因没有征收增值税，这在市场经济发达国家中实属罕见，地方和各州政府有权对货物或劳务征收销售税，可见，针对融资租赁业美国征收的销售税属于地方税。日本对融资租赁业征收的是由三级政府共享税源的消费税，统一由国税部门征收。英国则对其境内销售应税商品和提供应税劳务征收增值税。从国外对融资租赁的税法设置来看，针对应税商品和(或)提供应税劳务征收的有销售税、消费税和增值税，没有将销售货物和提供劳务分开征收。我国，由于历史的原因，早期国内对增值税的认识程度低以及征收增值税所要求的严格抵扣环节还未形成，人为地对境内销售商品和提供劳务分为增值税和营业税，因此，才存在这次的营业税改征增值税。由于营业税存在重复征税的现象，不利于税收债务人，因此，这次“营改增”选择了部分现代服务业包括融资租赁业作为改革试点行业，正是为了规范我国的流转税税制，我们应该借鉴国外的做法，扩大增值税的纳税范围，最后达到对国内销售商品和提供应税劳务统一征收增值税。当然，由于营业税属于地方税，改征增值税后，属于中央地方共享税，这对当前营业税属于地方第一大税种的我国来说，如何协调中央和地方税收收入是个现实的难题。鉴于美国将销售税定位为地方税、日本将消费税定位为三级政府共享税，我们改征增值税后，在享有原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。实行过渡政策的同时可以适当扩大地方政府享有税收的比重，将有利于这次“营改增”的顺利开展。

最后，融资租赁业具有融资和融物的双重属性，既能有效解决中小企业的融资难问题，又能促进企业设备的更新，优化产业结构，因此，国外融资租赁业发达的国家早期以及现在无不给予融资租赁业税法上的优惠的，如美国税法规定了设备加速折旧的优惠，采取“真实租赁”的承租人，可把租赁的总成本当做一种费用在纳税利润中扣除。由于融资租赁的租期一般短于法定折旧年限，因此，承租人可以获得类似加速折旧的好处，还有10%的投资抵免所得税制度，降低了融资租赁业的税负。英国的头年投资减税制度和减值减税制度则有美国的投资抵免所得税有着异曲同工之妙，日本借鉴了美国的经验，在引进美国的加速折旧基础上还制定了租金税前抵扣制度和呆账准备金制度，国外在对融资租赁业征收较低税率的基础上配套制定了这些税法上的特别措施，共同构建起良好的税收法律环境。当前，我国针对融资租赁业流转税方面的特别措施，有试点期间税负超过3%的即征即退过渡政策，但是也存在税收征管环节的问题，这次改征增值税，我们增加了两档低税率，可以借鉴国外针对租赁业征收较低税率的做法，和国内其他现代服务业一样征收6%的征收率，既减轻了企业的税负，又避免即征即退税收征管环节中迟迟不肯退税的问题。在此次“营改增”的基础上，我国应该配套其他税收上的优惠措施，比如借鉴国外的允许价款折旧的同时，允许缩短折旧年限制度，完善税前扣除和呆账准备金制度，在现有给予外资企业优惠的同时，逐渐平衡内资企业税法上的优惠，这样才能更好发挥内资企业拉动内需、优化国内经济结构的作用。相信有这些制度的配套施行，融资租赁业蓬勃发展的春天离我们不会太遥远。

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