税法的行政解释辨析

徐志嵩

(乐山市地方税务局 稽查局 四川 乐山 614000)

行政解释是中国特色法律体系的有益补充，特别是建设中国特色社会主义市场经济体制过程中，税收法律、行政法规的行政解释 (以下简称税法的行政解释)对以行政法规为主体的税收法律体系起着不可替代的重要作用。

税法的行政解释是指国务院及国务院税务主管部门 (财政部、海关总署、国家税务总局)对有关法律、行政法规所进行的解释，又称为具体应用解释。由于社会及涉税事项的复杂性与税法条文的有限性之间存在矛盾，出于执行税法的需要必须对税法施以行政解释。

一、税法行政解释的合法性与有效性

作为国务院税务主管部门之一的国家税务总局有无对税收法律、行政法规的行政解释权，可否对包括《税收征管法》在内的众多法律、行政法规实施行政解释，实践中有不同声音，有必要予以澄清，还税法行政解释的本来面目，重树人们对国家税务总局税法行政解释权的“信仰”。

税法行政解释的存在与否有两种不同观点。废止论从三个层面分析认为，国家税务总局无权对税收法律、行政法规实施行政解释:(1)法律层面，《81年决议》所确立的行政解释权已被《立法法》废止。《立法法》明确规定，法律解释权属于全国人大常委会，行政机关中只有国务院可以向全国人大常委会提出法律解释要求。国家税务总局法律解释的提请权都不存在，当然更不具备解释法律的职权。(2)行政法规层面，《行政法规制定程序条例》(以下简称《法规条例》)规定，“行政法规条文本身需要进一步明确界限或者作出补充规定的，由国务院解释 ”，“对属于行政工作中具体应用行政法规的问题，省、自治区、直辖市人民政府法制机构以及国务院有关部门法制机构请求国务院法制机构解释的，国务院法制机构可以研究答复;其中涉及重大问题的，由国务院法制机构提出意见，报国务院同意后答复”。立法实践中，自《立法法》施行后制定的税收行政法规，已废止了该法施行前采取授权财政部、国家税务总局解释行政法规的做法。根据“立法者释法”的原则，无论依据《法规条例》还是具体税收行政法规，在没有取得税收法律、行政法规授权的情况下，国家税务总局当然无权对税收法律、行政法规作出解释。(3)在司法解释及司法规范性文件层面，最高人民法院在《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》(以下简称《纪要》)明确，“国务院部门以及省、市、自治区和较大的市的人民政府或其主管部门对于具体应用法律、法规或规章作出的解释……行政机关往往将这些具体应用解释和其他规范性文件作为具体行政行为的直接依据。这些具体应用解释和规范性文件不是正式的法律渊源，对人民法院不具有法律规范意义上的约束力”。因此，《纪要》否定了一般意义上的行政机关解释法律的效力，从而否定了行政解释权的合法性。

有效论则认为《81年决议》施行以来一直有效，没有任何一部法律明文废止行政解释权，并且其后也没有任何一部法律对行政解释权作出与《81年决议》相反的规定。笔者赞同有效论。

废止论混淆了法律文件立法性解释与行政解释的关系，两者不仅在制定主体上存在不同，更重要的是在效力上存在差异。立法解释产生与被解释法律同等的法律效力，一定程度上是“造法”而非简单的“释法”，而行政解释只是具体应用性“释法”。无论《立法法》、《法规条例》还是税收法律、行政法规中规定的对法律、行政法规的解释均指立法性解释而不是行政解释。

1.《81年决议》规定了立法解释、司法解释和具体应用解释 (行政解释)三种不同层次的法律解释模式，该决议是目前为止对法律解释做出最全面也是最基本规定的唯一法律文件。时隔20年，《立法法》对立法解释作出规定。从两法的内容看，前者包括三大内容，而后者择其一明确。显然，后者是对前者的进一步完善和明确，而不应认为是对前者司法解释和行政解释相关内容的否定。事实上，《立法法(草案)》曾规定“废止《81年决议》”，全国人大常委会法工委副主任委员张春生关于草案的说明中亦有“防止法出多门，保证法制统一，废止《81年决议》”一说。然而，废止的规定并未最终出现在《立法法》法案中，这说明立法者并未考虑最终废止《81年决议》。因此，《81年决议》仍然有效，行政解释当然可以合法地存在。

2.按照“立法者释法”的原则，国家税务总局不再享有对行政法规的立法性解释权，但并不能因此否定税法行政解释权的合法存在。《法规条例》对具体应用解释规定“国务院法制机构可以研究答复”，从立法语言上分析，该规定应当理解为相关部门的法制机构“可以”请求国务院法制机构解释，而不是“应当”请求国务院法制机构解释，这已经为国务院主管部门实施行政解释留有通道。由此，根据《81年决议》和《立法法》，具体应用解释当包括请求法制办解释和主管部门行政解释两大类，至于如何划分请求法制办解释与主管部门行政解释的界限显然不属于行政解释是否合法有效的范畴。2000年，《国务院关于贯彻实施＜中华人民共和国立法法＞的通知》规定“不属于审判和检察工作中的其他法律如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释。关于行政法规的解释，各地方、各部门要继续按照1999年5月10日《国务院办公厅关于行政法规解释权限和程序问题的通知》的规定执行”。2004年，《国务院法制办公室对〈文化部关于提请就执行〈互联网上网服务营业场所管理条例〉有关问题进行解释的函〉的复函》(国法函〔2004〕13号)规定，“对互联网上网服务营业场所在《条例》法定营业时间以外无偿为他人提供上网服务的行为性质如何认定，属于行政工作中具体应用行政法规的问题，按照《国务院办公厅关于行政法规解释权限和程序问题的通知》的规定，可由你部自行解释”。以上两个文件，规范了行政解释的方式，确认了行政解释权合法有效。

3.在司法解释层面，《最高人民法院关于司法解释工作的规定》(法发〔2007〕12号)第一条明确“为进一步规范和完善司法解释工作，根据《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》等有关规定，制定本规定”，从司法解释制定依据上确认了《81年决议》的效力。同时，《纪要》也未否定行政解释权，“但是，人民法院经审查认为被诉具体行政行为依据的具体应用解释和其他规范性文件合法、有效并合理、适当的，在认定被诉具体行政行为合法性时应承认其效力”。可见，《纪要》对行政解释采取审查适用的态度，与规章参照适用的效力类似。《纪要》规定具体应用解释和规范性文件不是正式的法律渊源，对人民法院不具有法律规范意义上的约束力，所指法律均应指狭义上的法律，而不是广义上的法律。因此，《纪要》也未否定依法作出的行政解释权所应具有的效力。

综上分析，税法的行政解释权当然地合法存在。解释的主要依据是《81年决议》以及具体税收法律、行政法规中的专门授权;解释的主体是国务院或税务主管部门;解释的内容是税收法律、行政法规具体应用性问题，属于立法性解释的问题不在行政解释之列。

二、税法行政解释的发布形式与效力

我国税法内容结构上具有框架式特点，规定比较原则，因而在具体适用过程中留下了相对大的解释空间，也造成了行政解释数量较大的现状。据国家税务总局公布，截至2010年11月国家税务总局发布的有效税收规范性文件达到1482件。这些规范性文件中相当部分属于税法的行政解释。如在《税收征管法》颁行后，国家税务总局先后三次作出行政解释，针对企业所得税新办企业的确认标准，国家税务总局也曾数次作出行政解释。

税法行政解释的发布形式以《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第20号)为界大致可分为前后两大阶段，前一阶段，在采用国家税务总局令以税务部门规章形式发布的同时，也通常采用“通知”、“办法”、“批复”、“答复”、“规定”等形式发布，而后一阶段，除国家税务总局令的形式之外，基本采取“公告”的形式发布。一般意义上认为，税法的行政解释应当针对不特定的涉税事项，因而具有普遍的适用性，但并不排除针对特定纳税人、特定事项的行政解释 (个案批复)。

1.经专门授权的解释。《立法法》施行前制定的税收行政法规通常授予财政部或国家税务总局行使立法性解释权，解释主体基于税收行政法规的授权所作的立法性解释与被解释行政法规具有同等的效力，此种解释尽管由主管部门实施但其效力与行政法规相同，不属于具体应用解释的范畴。而在《立法法》尤其是《法规条例》施行后，这种授权解释已不复存在，财政部、国家税务总局不再具有对税收行政法规径行的立法解释权，即便需要解释也当严格按照法定程序，由国务院公布或国务院授权公布。而另一种特殊的授权解释表现为税收法律、行政法规中就某一税收事项专门授权国务院税务主管部门解释或具体规定。如相关税收法律、行政法规中大量存在的“兜底条款”，通常授予税务主管部门一定涉税事项的决定权，如:《个人所得税法》第二条第 (十一)项“经国务院财政部门确定征税的其他所得”，等等。关于此类因授权而实施解释的效力，一般认为该解释附属于授权的法律、行政法规而存在，其效力高于一般规范性文件，也有学者认为解释应等同于授权法律、行政法规，主要依据来源于《立法法》中经人大常委会授权制定的法规效力高于一般法规的规定。笔者认为，对税收法律、行政法规授权解释的，行政解释事实上成为法律、行政法规的一部分。因此其效力可等同于税收法律、行政法规本身。

2.经批准的解释。由财政部、国家税务总局联合制定或国家税务总局制定的文件中，经过国务院批准的有近700件，绝大部分涉及税收征收以及减免税等税收优惠政策，这些事项基本都属于应由税收法律、行政法规规定或由国务院决定的事项甚至是专属税收法律、行政法规规定的事项，经国务院批准财政部、国家税务总局公布的税法解释，无论是通知、批复还是规定形式，其效力都应结合税法规定、决定形式、解释事项等内容作进一步分析，以确认其是否具有等同于行政法规的效力，或者应具有高于一般税收规范性文件的效力。

3.主管部门径行的解释。财政部、国家税务总局或国家税务总局在无专门授权也无须国务院批准的情况下，根据《81年决议》的规定，直接对相关税收法律、行政法规作出具体应用性解释，具有行政解释效力。国家税务总局分别以国税发〔2001〕54号、国税发〔2001〕110号和国税发〔2003〕47号三次对《税收征管法》进行具体应用性解释。正由于三次解释，引发了部分人对国家税务总局是否有权对税收征收管理法进行解释的怀疑和误读。国务院主管部门实施的众多行政解释中，公安部在对《治安管理处罚法》实施行政解释时，载明“根据全国人民代表大会常务委员会《关于加强法律解释工作的决议》的规定，现就公安机关执行《治安管理处罚法》的有关问题解释如下”，直接阐明对法律实施行政解释的依据和来源，这种做法值得肯定和借鉴。

三、税法行政解释的规范与完善

事实上，自《立法法》尤其是《税收规范性文件制定管理办法》实施以来，税法行政解释的水平和质量已经大幅度提高，前述三类行政解释中出现的以行政解释解释行政解释、行政解释循环等问题已经不复存在。

基于税法行政解释存在的问题，就规范和完善税法行政解释，应注意以下三方面工作:

1.税法行政解释建立在理解和执行税法的基础之上。理解规则而不创设规则，要尊重硬性规则，阐明一般规则，补充弹性规则。进而言之，税法行政解释无论缩小解释还是扩大解释，都应立足于税法的具体应用，不应对税法作出类推解释等偏离于具体应用税法层面的解释。对涉及专属于法律或行政法规规定的事项，如税收的开征、停征、减征、免征等内容以及应由立法性解释规定的内容，如对税法条文本身进一步明确界限或者作出补充规定的事项，税法行政解释不应也不宜涉及。

2.税法行政解释在语言文字运用上应精准而不生歧义，指示明确，备而不繁。在制定程序上，行政解释要严格按照部门规章的立法程序和规范性文件制定程序的规定进行，尤其注重行政解释的审核工作，把握好税收法律、行政法规与其行政解释的主从关系，注意行政解释前后衔接一致，到位而不越位。唯此，税法行政解释才更具有公信力、拘束力和执行力。

3.要重视税法行政解释的说明或解读工作。在颁行行政解释的同时，应针对行政解释制定目的、必要性以及其他需要说明的情况进行必要说明或解读，阐明税法行政解释的意义，便于把握行政解释的核心，实现税法及其行政解释的宗旨。