司法会计鉴定对象探讨

赵如兰

（云南财经大学 会计学院，云南 昆明650221）

我国司法会计鉴定理论研究还处于初级阶段，研究的学者不多，研究的深度不够，对一些基本概念的认识还存在较大分歧，相关基础理论还没有形成系统的结构体系。当前，无论是理论界还是实务界对司法会计鉴定及其对象的认识存在不同观点，尚未形成较一致的认识，导致司法会计鉴定工作的内容难以规范。对此，笔者谈谈自己的看法。

1 司法会计鉴定的涵义

近些年来，学者们从不同视角对司法会计鉴定的内涵进行了解释，其中争论的一个焦点在于是否将司法会计鉴定界定为“诉讼活动”。随着我国司法改革的不断推进，人们对司法会计鉴定的认识将进一步深化。笔者认为，将司法会计鉴定界定为一项诉讼活动限制了其发展，也限制了司法会计鉴定的范围。第一，诉前鉴定是为了诉讼而进行的，有时甚至是进行诉讼所必不可少的。例如，对立案金额的鉴定决定了案件是否能立案进入诉讼程序。如果只是因为诉讼还未正式开始而否认诉前鉴定的效力，诉讼开始后一律重新鉴定，这就会造成有限的司法会计鉴定资源的极大浪费，而且会增加诉累。第二，我国有关的诉讼法律对诉前鉴定也作了相应的规定①例如，最高人民法院《关于民事诉讼证据的若干规定》第28条规定：“一方当事人自行委托有关部门作出的鉴定结论，另一方当事人有证据足以反驳并申请重新鉴定的，人民法院应予准许。”这也就是说另一方当事人对一方当事人自行委托的鉴定（包括诉前和诉中的鉴定）如果没有异议，法院是可以采纳的。。由此看来，是否可以进行司法会计鉴定，不应当只看是否进入正式的诉讼程序。

笔者对司法会计鉴定的理解表现在四个方面：第一，关于学科属性。司法会计鉴定学是以会计理论和法学理论为基础、融会计学和法学为一体的一门边缘交叉学科。第二，关于司法会计鉴定的目的。司法会计鉴定是接受委托，回答法律事项中涉及的财务会计问题（事项）。第三，关于司法会计鉴定的性质。司法会计鉴定是鉴定人向委托人提供鉴定意见的一种社会专业活动。这种服务既不是行政行为，也不属于侦查、检察和审判的职权范围，而是属于独立的第三方向委托人提供的一种技术服务，是一项社会专业活动。

随着我国司法体制的改革，英美法系与大陆法系的不断融合，我国司法会计鉴定业务内容将还会向非诉讼业务领域发展，因此，界定司法会计鉴定的内涵应考虑未来司法会计鉴定业务的发展趋势。

由此，司法会计鉴定可表述为：鉴定人运用司法会计鉴定学的原理和方法，向委托人报告其委托的财务会计事项的财务、会计相关信息以及提供鉴定意见的一项社会专业活动。

2 司法会计鉴定对象

2.1 关于司法会计鉴定对象的各种观点及评价

对于司法会计鉴定对象的各种观点，归纳起来主要有财务会计资料论、财务会计事实论、财务会计问题论等观点。

2.1.1 财务会计资料论

财务会计资料论认为，司法会计鉴定对象是案件所涉及的财务会计资料及相关资料。例如，有学者认为，“司法会计鉴定的对象主要是有关财务活动中的账簿、报表、物资和其他表明财务行为的资料以及其他文证材料”[1]；也有学者认为，“司法会计鉴定的对象，只能是财务会计资料，以及与这些资料有关的其他资料”[2]。司法部在2000年11月29日发布的《司法鉴定执业分类规定》中对司法会计鉴定的解释是：“运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其它会计资料等财务状况进行鉴定”。

2.1.2 财务会计事实论

财务会计事实论认为，司法会计鉴定对象就是案件涉及的财务会计事实。例如，有学者认为，“司法会计鉴定的对象是会计事实，是会计资料对经济活动最原始、最系统和最完整的反应。对于经济案件来说，会计事实就是已经查明真相的通过会计事项所记载的经济业务事实”[3]；也有学者认为，“司法会计鉴定的对象是案件中涉及有关会计事项、经济关系、财产物资等方面的财务事实进行审查、验证”[4]。

2.1.3 财务会计问题论

有观点认为，“司法会计鉴定对象是为查明案情所需解决的财务会计专门问题。[5]”这种观点的立论依据是我国《刑事诉讼法》第119条的规定：“为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。”并认为司法鉴定对象是指案件中的专门性问题，司法会计鉴定的对象就应当是案件中的财务会计专门性问题，进行司法会计鉴定就是要对案件涉及的财务会计专门问题进行鉴别和判断。

2.2 司法会计鉴定对象是财务会计事实

笔者认为，司法会计鉴定是对法律事项中涉及的相关财务会计事实进行鉴别、判断，并向委托人报告的一项社会专业活动，通过对会计资料及相关资料的查验，可以查明法律事项中待证的财务会计事实，所以，司法会计鉴定对象应是法律事项中涉及的财务会计事实。这里所指的“法律事项是指等待处理的涉及财产权益的案件、纠纷或未决事项”[7]，根据所要处理的法律事项是否进入诉讼程序，可分为诉讼服务与非诉讼服务两类。这就是说，司法会计鉴定的服务范围涉及诉讼活动和非诉讼活动。

由于存在司法会计鉴定就是查账的错误观点，实际工作中以审代鉴的现象较为普遍，将司法会计鉴定对象界定为“财务会计资料及相关资料”也就不难理解。对于财务会计资料论的观点，是将“司法会计鉴定行为的直接承载物——财会资料及相关资料看作鉴定对象”[6]。由于司法会计鉴定是鉴定人向委托人报告其委托的财务会计事项的财务、会计相关信息以及提供鉴定意见的一项社会专业活动，而不是仅仅审查法律事项中涉及各单位的经济业务事项的合法性和真实性。依据《会计法》第九条规定：“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证、登记会计账簿、编制财务会计报告。”也就是说，各单位实际发生的经济业务事项必须记载在会计资料中，会计资料反映了该单位经济业务事项的发生、变化及其结果。各单位经济业务事项发生所形成的会计资料及相关资料，并不是司法会计鉴定的对象。因为，对象是主体行为所指向的目标物，财务会计资料及相关资料只是司法会计鉴定行为的直接承载物。司法会计鉴定行为所指向的目标物应当是法律事项中所涉及的财务会计事实，即司法会计鉴定的委托人委托鉴定的财务会计事实，这样才能解决法律事项中遇到的财务会计专门问题。

对于司法会计鉴定对象是财务会计专门问题的观点，明确了司法会计鉴定的目标物是财务会计方面的内容，抓住了司法会计鉴定对象的本质，但“问题”两字涉及的内容过于宽泛，不便于理解。

3 司法会计鉴定对象的分类

司法会计鉴定对象是财务会计事实，财务会计事实又具体表现为什么？这就需要进一步分析财务会计事实的内容，即对司法会计鉴定对象进行分类。

3.1 司法会计鉴定对象分类的观点及评价

通过对相关文献资料的分析，凡是对司法会计鉴定对象分类问题进行研究的学者基本上都认为，司法会计鉴定对象是财务会计事实，但是对财务会计事实的具体表现，即司法会计鉴定对象的分类则存在不同观点。

有学者将司法会计鉴定对象划分为会计活动类和经济活动类。这种观点认为，“司法会计鉴定对象是案件中的会计专门性问题，所有会计专门性问题所涉及的内容不外乎反映及被反映两个方面，所谓反映的一方面，是指会计活动；而所谓被反映的一方面，则是指经济活动。[8]”也有学者认为，“司法会计鉴定对象分为财会账务事实与财会经济事实，其中财会经济事实包括资产、负债、净权益、收入、费用和净收益。[6]”

以上观点，看问题的出发点是相同的，是从会计学的视角进行分析，都认为司法会计鉴定对象表现为财务会计方面的内容，至于这些财务会计方面的内容如何分类，提出了各自的观点。但忽略了司法会计鉴定学是会计学与法学的交叉学科，应从会计学与法学两个角度进行分析。

3.2 财务事实与会计事实

我们将司法会计鉴定对象分为财务事实与会计事实。因而在司法会计鉴定对象的研究中应区分财务活动与会计活动。

3.2.1 财务活动与会计活动

以企业为例，财务活动是企业组织生产和经营的必要条件。在生产经营过程中，企业通过不同渠道，以最低的代价，筹集一定数量的资金，用于各项必要的投资和生产经营的各个方面，以谋求最大限度的资金使用效果，并对实现的利润进行分配，以保证资金积累和股东的合法收益。所以，资金筹集、资金投资、资金营运和收益分配等是企业财务活动的主要内容。

企业财务活动所形成的经济信息，即融资、投资、经营活动的经济信息是会计反映的对象，按照会计规范确认、计量、记录、报告经济信息，则是会计过程；会计活动的结果是形成资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表。所以，我们把按照会计规范确认、计量、记录、报告经济信息称为会计活动。

财务活动不受会计活动的制约而独立存在，即使在没有会计活动的情况下，财务活动也会照常进行。会计活动本身受到财务活动的制约，财务活动形成的财务凭证是会计核算的原始凭证，绝大部分会计记账凭证都是以财务凭证为依据编制的。但是，财务活动要依据财务标准，会计活动要依据会计标准。

3.2.2 财务事实与会计事实

会计学视角看，涉及法律事项的财务会计事实，其形成的过程是：各单位经济业务事项发生，通常是记录在会计的原始凭证上，原始凭证则记录了经济信息；这些经济信息通过会计活动转换成会计语言，记录在记账凭证、会计账簿、财务报表上，反映了会计信息。由此可知，涉及法律事项的财务活动发生所形成的原始凭证等承载了财务事实；会计活动形成的记账凭证、会计账簿、财务报表等资料承载了涉及法律事项的会计事实。

从法律视角看，财务事实由财务业务的起因、主体、过程、结果等要素构成；会计事实包括会计活动的起因、主体、过程、结果等要素。

将会计学与法学结合起来进行分析，财务事实的诸要素所构成的信息承载于记录财务活动的财务资料（会计上称为原始凭证）中；而会计事实构成要素的信息承载于会计记账凭证、会计账簿和财务报表中。所以，涉及法律事项的各单位资金运动过程中所体现的经济利益关系，涉及到财务活动主体、财务活动行为、财务过程、财务活动的后果等，这些内容构成财务事实；涉及法律事项的各单位会计活动的主体、行为、过程、结果等内容的客观情况，构成会计事实。因此，在司法会计鉴定中，为了确认相关的财务会计事实，可以利用财务会计资料证据所承载的财务会计信息证实。由于财务资料证据所承载的财务信息可以直接证明财务事实，会计资料证据所承载的会计信息可以直接证明会计事实；但是，利用会计资料证据所承载的会计信息证明财务事实，需要先确认会计资料所反映财务信息的正确性，因为会计错误的存在会影响到会计资料所反映财务信息的真实性。

[1]黎仁华.论我国会计司法鉴定体制的发展模式[J].会计之友，2011，（2）中：13-17.

[2]顾洪涛.司法会计基础教程[M].北京：中国政法大学出版社，2000：5.

[3]王建国.司法会计学[M].上海：立信会计出版社，2003：286.

[4]蒙远鹰.诉讼实用司法会计与案例[M].澳门：中华出版社，2002：142.

[5]于朝.司法会计学[M].北京：中国检察出版社，2008：4-6.

[6]谭立.我国会计司法鉴定规范的构建路径[C].第四届全国司法（法务）会计学术研讨会论文集，2011：27.

[7]谭立.论法务会计的法律事项[J].财会月刊，2005，（6）：5-6.

[8]许为安.司法会计鉴定对象基本分类与鉴定结论证明力探讨[J].中国司法鉴定，2006，（1）：31-33.