企业所得税法与会计准则差异、影响及对策探讨

徐 松

改革开放三十多载，中国经济取得了高速发展，随着国内、外证券资本市场的建立和发展，随着“走出去”战略的加快实施，国际资本流动进一步加速，经济全球化浪潮势不可挡，为了有效利用国际、国内两个市场、两种资源，我国进行了全面的会计改革，以适应市场化、国际化、信息化的要求，初步建立了中国企业会计准则体系并实现国际趋同。在此期间，国内税收制度也在加快改革步伐，《企业所得税法》的出台，统一了内外资所得税。但是由于会计与税收立法目的存在着根本性差异，因此，在改革过程中，会计制度与税收法规在资产、负债价值的确定、收入的确认、费用和损失的扣除各方面的差异逐步扩大。二者之间的差异及协调问题逐渐成为理论界研究的重点，也成为当今中国广大企业会计人员和基层税务干部业务上急需解决的的最大难题之一。

本文试图通过对会计准则与企业所得税法的差异分析来探讨二者有效协作的方式，以此来消除两者之间的差异产生的消极影响。同时借鉴其他国家处理两者关系的实践经验，提出建议。

一、会计准则与企业所得税产生差异的原因

企业会计准则与企业所得税法由于在立法目的上都存在根本性差异，这是会计与税法产生差异的直接原因。企业会计准则制定的主要目的是规范企业会计核算工作，提高会计信息质量，真实反映企业的财务状况和经营成果，向管理者、投资者、贷款人和其他财务报告使用者提供有用的信息。企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整，目的是有助于财务报告使用者对企业过去、现在、未来的情况作出评估或者预测。企业所得税法制定的主要目的是为了调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利和义务，保证国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的经济秩序，一方面能保证国家的财政收入能固定、无偿取得，另一方面可以通过优惠政策的规定与调整，对经济和社会发展进行有效调节。

由于会计和税法目标不同，决定了对同一经济行为或事项会做出不同的规范要求。例如：资产减值准备的处理。根据会计准则规定，企业应遵循谨慎性原则，对发生减值现象的资产计提减值准备，并从当年损益中扣除。而税法规定：企业计提的各项减值不得在税前列支。税法的财政收入保障功能得到充分体现。又如，研发费用的处理。根据会计准则规定，企业发生的研发支出按实列支，符合条件的开发支出可以资本化处理。税法规定：对企业发生的研究与开发支出允许据实扣除外，还可以加计扣除50%，形成无形资产的可以按摊销额150%在税前扣除，这充分体现了税法的经济凋节功能。

二、会计准则与企业所得税法的差异产生的影响

（一）增加企业税收负担

企业会计准则与税法对费用扣除标准差异在一定程度上增加了企业的税收成本，导致企业多交税金。公益性捐赠和业务招待费，在企业的经营过程中确实发生了这笔费用，按照会计准则，符合真实性合法原则，可以全额扣除。但是按照税法的规定，只能按一定的比例扣除，这将加重企业的税收成本。

（二）增加企业的经营成本

企业的日常会计核算应当以《企业会计准则》为核算依据，纳税申报时根据税法的规定进行处理。但是由于大量差异的存在特别是时间性差异的存在，势必要求企业在正常的会计核算账簿外加强会税差异的备查核算登记，增加人工成本。有的资产摊销类差异项目可能会跨经若干年，期间可能会涉及人员变动、制度变化，均会对企业增加不必要的成本，更有甚者税收优惠政策的存在为企业进行税收筹划的减免可能会造成企业多纳税款。

（三）为税务筹划提供了空间

规定技术转让所得的减免等均为企业重组、投资项目的选择提供了筹划，节约纳税成本较大的空间。行业优惠、投资优惠为企业减低税收成本提供了可能。

三、解决企业会计准则与税法差异的措施

（一）企业可以通过纳税筹划降低损失

由会计准则与企业所得税造成差异所产生的税收负担我们无法彻底解决，但是企业可以尽可能在税法允许的范围内通过其他方面进行优化税务负担，弥补这些无法消除的损失。当存在多种可选择的纳税方案时，企业可以利用对税法专业知识的熟练掌握和实践技术，对纳税进行最优化选择，从而降低纳税损失，充分保障企业的合法权益。比如利用纳税人的不同规模进行纳税筹划。企业所得税适用25%的比例税率，同时又规定对小型微利企业，减按20%的税率征收。小型微利企业与一般企业划分的标准是企业所得税税负变化的临界点。这一临界点具有全额累进的性质，在临界点附近会出现应交税金增长大于应纳所得额增长的税负陡增的情况。为了防止纳税负担的非平稳增加，小企业可以在平时的会计核算中充分考虑上述规定，在应纳税所得额的临界点附近进行合理筹划。

（二）企业应该设置台账、备查簿反映会计和企业所得税的差异

由于企业所得税和会计的时间性差异既影响企业本期应纳税所得额的计算，又将影响企业以后期应纳税所得额的计算；企业所得税和会计的差异即影响企业应纳税所得额的计算，又影响所得税会计核算中递延所得税费用的确定，因此为了应纳税所得额的准确和相关会计核算提供准确信息资料，企业可以通过必要的辅助手段，序时记录会计和税法的差异。

首先，可以设置减免税和税前弥补亏损台账。税收减免是纳税人依照国家税收政策，定期或不定期地免予或减轻税收负担一种形式，带有一定的照顾性、鼓励性。因此，纳税人享受税收减免应按减免税程序向税务机关申请，履行减免税手续后才能给予减免，所以为了方便核算可以设置减免税台账。而税法规定对纳税人年度发生亏损，可在以后五年内申请税前亏损弥补，由于弥补时间长且具有连续性，为了较好地反映每一年度亏损弥补情况，也有必要设置台账。

其次，就是设置备查簿。会计准则与企业所得税法在某些具体项目上的扣除意见不一致，企业有必要根据不同的项目设置备查账簿。以营业外支出为例，在交易发生的时候，逐笔登记每一笔营业外支出的会计上的分类、税法上的分类、交易事项的摘要、交易时间等资料。等到月末纳税进项纳税调整的时候，就可以查询有无可以调整的交易事项。

总结

税收是国家财政收入的主要来源，会计需要向社会各方面提供企业财务活动的信息。如何处理好会计准则体系与税法体系之间的关系是十分重要的。本文在分析了几种有代表性的发达国家会计模式之后，得出结论，认为我国更适合采取法德财税合一的模式，最终提出我国的借鉴措施。另一方面，在当前会税差异无法消除的情况下，提出企业的应对方法。