北京地区中小会计师事务所运营效率分析

张红琴

【摘要】 文章选择北京地区20家中小会计师事务所，运用DEA分析法对这20家事务所的相对运营效率、规模效率和标杆学习对象进行了实证分析，提出了其改进的潜力，以期为北京地区中小会计师事务所的运营管理提供参考。

【关键词】 中小会计师事务所； 运营效率； DEA分析法

一、中小会计师事务所的界定

对于中小会计师事务所的界定目前还没有统一的标准。香港地区对于中小会计师事务所的范围界定非常狭窄，在香港除了国际“四大”会计师行业外的所有会计师事务所都统称为中小会计师事务所，即使是从业人员达数百人的香港会计师事务所，也算是中小型事务所。财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》对小型会计师事务所的定位是：规模较小，主要提供相关专项服务的会计师事务所。目前，国内业界的普遍看法是，除了具有上市公司、证券期货执业资格的事务所外，其他所有会计师事务所均可称为中小会计师事务所。

二、相关研究文献综述

陈三林等（2007）从中小会计师事务所持续发展的角度认为面对越来越激烈的市场竞争，中小会计师事务所对自己应该有充分的认识，要注重规模化经营，开拓新的中介服务领域，加大核心竞争力的培育，完善内部控制，提高执业质量形成品牌优势，建立健全有利于形成自我约束机制的组织形式，不断增强自己的竞争能力，只有这样才能在竞争中占有一席之地，才能保证持续、稳定、健康的发展。马珍珍等（2009）提出中小会计师事务所应不断明确市场定位，加强审计独立性，开拓市场业务，逐步打造一个质量控制严格、风险责任明确的企业。陈强（2009）从中小会计师事务所审计证据质量控制角度分析了中小会计师事务所服务质量不高，不严格按照规定的审计程序进行审计，审计质量得不到保证。因此，必须加强中小会计师事务所审计证据的质量控制，以保证审计质量的提高，有效降低审计风险。沈建国（2010）指出中小会计师事务所审计证据质量控制问题：审计证据不够充分、缺乏相关性与可靠性，取证材料不够及时规范，审计取证不够全面。针对中小会计师事务所审计证据质量控制存在的问题提出了有效措施：确定审计取证的对象，获取充分的审计证据；明确审计取证的目的，把握审计证据的相关性；运用适当的审计程序和方法，确保审计证据的可靠性；及时获取规范有效的取证材料，对审计证据进行评价和选择；提高审计人员的综合素质，加快审计复合型人才的培养。周琴（2010）从国际“四大”运用现代风险导向审计的方法出发，总结了国际“四大”现代风险导向审计运用的成功经验，并结合我国中小会计师事务所的实际情况，对其如何更好地运用现代风险导向审计提出了若干建议。

以上研究文献主要关注了中小会计师事务所的规模化经营、市场定位以及审计质量等问题，没有考察事务所本身的运营效率，本文采用DEA分析法对北京地区中小会计师事务所的运营效率进行比较，给出标杆学习对象，为落后的中小会计师事务所提供指导性意见。

三、DEA分析法简介

数据包络分析方法（DEA，Data Envelopment Analysis）是由著名的运筹学家Charnes、Cooper和E.Rhodes（1978）提出的,该方法的原理主要是通过保持决策单元（DMU，Decision Making Units）的输入或者输出不变，借助于数学规划和统计数据确定相对有效的生产前沿面，将各个决策单元投影到DEA的生产前沿面上，并通过比较决策单元偏离DEA前沿面的程度来评价它们的相对有效性。

DEA分析法是以相对效率概念为基础，以凸分析和线形规划为工具的一种评价方法，应用数学规划模型计算比较决策单元之间的相对效率，对评价对象做出评价，它能充分考虑对于决策单元本身最优的投入产出方案，因而能够更理想地反映评价对象自身的信息和特点；同时对于评价复杂系统的多投入多产出分析具有独到之处。

设有n家会计师事务所，它们使用v种投入，生产u种产出。在求经济效率时，首先要求出某一特定会计师事务所i生产其实际产出量需要的最小成本MCi，MCi通过解下列线性规划问题可求得：

MinMCi=Pixi （i=1，2，…，n）

st yi≤?琢Y

xi≥?琢Y

?琢∈Rn+

其中pi为第i家会计师事务所各种投入的价格组成的v维向量；xi是由第i家会计师事务所所使用的投入量组成的v维向量；yi是由第i家会计师事务所的产出组成的向量；x为n家会计师事务所的投入量组成的(n*v)阶矩阵；Y为n家会计师事务所的产出量组成的(n*u)阶矩阵；α为由各家会计师事务所投入量及产出量权重所组成的n维正向量。

如果第i家会计师事务所生产yi使用的实际成本为Ci，则

EE=MCi/Ci

其中，EE为经济效率，是最低成本与实际成本的比值。

当EE=1时，表示会计师事务所能够以最低的成本、最佳的投入配置来生产y，这时称为经济有效；当EE<1时，表示会计师事务所的经济效率不在最佳状态，称为非经济有效。

四、北京地区中小会计师事务所运营效率的实证研究

（一）决策单元集合的确定

本文研究的是北京地区中小会计师事务所的运营效率，为此，本文采用了北京注册会计师协会发布的2010年会计师事务所报备信息，从中选择了20家会计师事务所。本文所选取的20家会计师事务所年营业收入均不超过1 000万元，拥有的注册会计师人数均不超过50人，其中50%的会计师事务所拥有的注册会计师人数不超过20人。因此，这20家会计师事务所基本上可以代表目前北京地区中小会计师事务所的市场状况。

（二）研究的样本指标选择

本文根据北京地区中小会计师事务所的运营情况以及从北京注册会计师协会网站所能获取的数据资料，在借鉴了国内外研究人员的经验基础上，为北京地区中小会计师事务所的运营效率设计了三个产出指标和四个投入指标。

本文选定的三个产出指标分别是：（1）审计收入。这是一般会计师事务所都有的收入，也是中小会计师事务所最主要的业务收入。（2）验资收入。这项收入也是一般会计师事务所的支柱业务，但有些会计师事务所没有。（3）其他业务收入。事务所业务收入中除了审计收入与验资收入之外的其他收入都归属于其他业务收入。

本文选定的四个投入指标分别是：（1）CPA总人数。这项指标可直接从北京注册会计师协会网站获得。（2）从业人员总数。会计师事务所的从业人员总数也基本上反映了事务所的规模。（3）经验丰富的CPA人数。CPA行业需要有丰富的经验，按照一般的常识，年龄大的CPA其执业经验将更加丰富，因此在本文研究中将年龄大于40岁的CPA人数划归此类。（4）大学以上学历的CPA人数。CPA的工作不仅需要较强的实践经验，同样要有扎实的理论功底，需要有一定的大学学习经验，因此将大学以上学历的CPA划归此类。

（三）北京地区中小会计师事务所相对效率分析

本文运用DEAP2.1软件对北京地区20家中小会计师事务所进行了效率分析，在BCC模型下（变动规模报酬状态下的结果，VRS），同时结合了CCR模型（固定规模报酬状态下的结果，CRS），可以得到各会计师事务所运营的技术效率（又称综合效率，crste）、纯技术效率（vrste）和规模效率（scale）等指标。具体结果见表1。

技术效率是指被评估单位（DMU）在给定的投入量下输出最大产出的能力，体现其运营是否有效。若技术效率为1，则其运营是相对有效的；若技术效率小于1，则其运营是相对无效的。技术效率又可以分解成纯技术效率和规模效率，即：技术效率=纯技术效率×规模效率。纯技术效率是考虑规模报酬影响的情况下，各DMU在给定资源投入下输出最大产出的能力，体现各项成本投入是否合理。若纯技术效率为1，则其成本投入结构相对合理，若纯技术效率小于1，则其成本投入结构不合理。规模效率是指DMU由于处于规模报酬递增或递减阶段时，偏离固定规模报酬的程度。只有处于固定规模报酬阶段的DMU才是规模有效的，处于递增规模报酬阶段及递减规模报酬阶段的DMU都是规模相对无效的。若规模效率等于1，则表示处于固定规模报酬状态，规模有效；若规模效率小于1，则表示处于递增或递减规模报酬状态，规模无效。

根据表1可以看到，20家会计师事务所技术效率的平均值为0.681，说明北京地区中小会计师事务所的整体运营是无效的。其中润鹏冀能、智富、中京富、润衡和中逸兴盛共5家会计师事务所的技术效率为1，占决策单元整体集合的25%，说明北京地区中小会计师事务所中只有少数的运营是有效的。在技术效率小于1的会计师事务所中，大于0.8的有两家，分别是中燕通和中诚恒平，占决策单元集合的10%，其运营属于近似有效。其余13家事务所的技术效率均小于0.8，占决策单元集合的65%，其运营是无效的。

根据表1还可以看到，20家会计师事务所规模效率的平均值为0.872，说明北京地区中小会计师事务所的规模效益整体上较好。其中润鹏冀能、智富、中京富、润衡、安华信、中逸兴盛和中宣育共7家会计师事务所的规模效率为1，占决策单元整体集合的35%，说明北京地区中小会计师事务所中只有少数事务所处于非常适当的规模报酬状态。在规模效率小于1的会计师事务所中，规模报酬状态递增的有5家，分别是中诚恒平、匡正、嘉润、华京和中崇信，占决策单元集合的25%，这些事务所可适度扩大其经营规模，如增加CPA人数、增加从业人员或提高CPA的学历层次等，充分发挥事务所的优势，努力做大做强自己。规模报酬状态递减的有8家，分别是华安德、中燕通、全企国际、今创、昊海东方、科勤、哲明和精与诚，占决策单元集合的40%，这些事务所应适当降低其投入资源，整合原有资源，提高其经营效率。

另外，通过表1中的技术效率、纯技术效率和规模效率的比较，可以发现华安德、中燕通、今创、昊海东方和科勤5家事务所的纯技术效率都为1，但技术效率小于1，规模报酬递减。说明这5家事务所的纯技术效率是好的，但规模效益没有得到充分的发挥，造成了技术效率偏低。

（四）北京地区中小会计师事务所标杆学习对象分析

根据表1，可以对决策单元集合进行分类，确定20家中小会计师事务所各自的标杆学习对象，属于强势效率单位的有8家，边缘效率单位的有两家，非边缘效率单位的有两家，明显无效率单位的有8家。

通过表1可以看到，8家强势效率单位分别是华安德、中燕通、润鹏冀能、智富、中京富、润衡、中逸兴盛和科勤，其中得分最高的是润鹏冀能和中逸兴盛，其标杆分值为10，说明这两家事务所的运营效率非常好；其次是智富，其标杆得分为5；再往下是中燕通，标杆得分3；华安德、中京富和科勤，标杆得分为1。

（五）北京地区中小会计师事务所松弛变量分析

在DEA分析中，运用松弛变量的计算为改善规模效益和技术效率提供了直观的理论潜力目标。在表2中，针对20家中小会计师事务所，DEA分析都给出了每个投入和产出指标的改进潜力值。如技术效率值最低的北京安华信会计师事务所有限责任公司，其松弛变量值分别为s1-=3.87，s2-=10.51，s3-=4.58，s4-=0，s1+=0，s2+=0，s3+=0，说明安华信的投入指标中，具有一定学历层次的CPA人数是正常的，但其拥有的具有丰富经验的CPA资源及从业人员都没有得到充分利用。再如技术效率值较低的北京中宣育会计师事务所有限责任公司，其松弛变量值分别为s1-=1.16，s2-=12.97，s3-=2.20，s4-=0，s1+=0，s2+=18 885.56，s3+=409 348.00，同样说明中宣育的投入指标中，具有一定学历层次的CPA人数是正常的，但具有丰富经验的CPA资源及从业人员与其收益不相称，或者说具有丰富经验的CPA资源及从业人员处于低效率运转；而产出指标中，审计收入处于正常水平，但验资收入和其他业务收入与其投入不相称。根据松弛变量的具体数据，理论上可以预测，在20家事务所正常的运营效率参考下，中宣育的验资收入可以再提高18 885.56元，其他业务收入再提高409 348元，这一产出的增加数据对于中小会计师事务所而言是相当可观的。同样的道理，基于松弛变量值，还可以分析其他8家事务所的改进潜力。

五、结论及建议

通过本文的分析可以发现，北京地区中小会计师事务所的运营效率和规模效益均没有得到充分的发挥。20家事务所中仅有5家技术效率为1，7家规模效率为1。进一步分析发现大部分事务所尚未将其拥有的资源充分地利用。因此，建议北京地区中小会计师事务所首先应充分利用自己已有的资源，不断将这些资源优势转化成自己的竞争优势和运营效率优势。其次，中小事务所应做好自身的发展战略规划，不能仅注重打“价格战”，而应该在业务开发上，特别是验资收入和其他业务收入方面有提高，要做大做强。最后，中小事务所应选准适当时机进行联合，将资源进行整合与管理，使其得到充分发挥，从而不断提高自身的运营效率。●

【参考文献】

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［3］ 陈强.中小会计师事务所审计证据质量控制思考［J］.财会月刊，2009（22）.

［4］ 沈建国.中小会计师事务所审计证据质量控制思考［J］.财会通讯，2010（31）.

［5］ 周琴.中小会计师事务所完善现代风险导向审计的经验借鉴与举措［J］.财会研究，2010（23）.

［6］ 许汉友，汤谷良,汪先娣.中国会计师事务所运营效率之DEA分析［J］.会计研究，2008（3）.