“村账代管”模式下的村集体资金控制体系

李 平 胡泠越 赵连静

【摘要】 近几年“村账代管”模式在我国农村广泛施行，形成了一种“村账代管”模式下的村集体资金会计控制体系，而且收到了一定的成效。文章旨在讨论两个问题：一是从合理性和必要性两个方面对“村账代管”进行分析；二是分别从短期和长期角度，讨论如何建立有效的村集体资金的控制体系。作者认为这种“村账代管”模式在目前的情况下有其存在的必要性，但它是一种超常规的委托代理形式，是一种权宜之计，要从根本上解决村集体资金的管理问题，有效地实现村集体资金的保值和增值，根本的途径还在于明晰产权，使治理结构中的各方从自身利益出发管理好资金。目前的首要任务是完善“村账代管”模式，在现有产权制度下尽可能建立和完善激励机制，调动各利益团体控制资金的积极性。

【关键词】 村账代管； 村集体经济； 资金控制

一、引言

“村账代管”也就是村级会计委托代理模式。按照“农业部关于进一步规范和完善村集体经济组织会计委托代理的意见（农经发[2008]4号）”中的定义：“村级会计委托代理是乡（镇）农村经营管理部门受村集体经济组织或村民委员会委托，进行财务会计管理的一种模式”。

“村账代管”模式存在不少独特之处，值得从理论和实践两方面进行探讨。“村账代管”属于会计控制范畴，主要目标是控制资金的使用，是村集体资金控制体系的一个重要组成部分。本文讨论两个核心问题：一是探讨“村账代管”控制机制合理性和必要性及其完善；二是从短期和长期两个角度，讨论如何建立有效的村集体资金的控制体系。本文所讨论的资金控制体系，不包括审计环节。

二、“村账代管”模式下的村集体资金控制体系特点

“村账代管”在我国农村逐步推行，取得了较好的效果。“村账代管”主要是针对村集体资金的管理，重在解决农村财务管理混乱、集体资产流失等问题。“村账代管”这一村集体资金会计控制新模式的特点是村集体资金在村集体内部控制的基础上增加了村以外会计代理机构的控制环节，形成了村内、村外两方面、多环节的控制机制，使资金的控制力度得到了加强。引入“村账代管”模式后，村集体资金控制流程可简单地描述如下：原始凭证经手人→村民理财小组→村集体主管财务领导→村报账员→村外会计代理机构→村财务公开。

这一控制链上各环节的控制职能有一定分工：（1）村民理财小组审核控制。经济业务发生以后，经手人将原始凭证交给村民理财小组进行审核，组长签字。（2）村集体主管财务领导审核签字。主管财务领导主要是村委会主任或书记。（3）村报账员审核。村报账员也就是村会计，村会计对于凭证的合理、合规、合法性进行初步审核，审核后将凭证进行整理，并报送会计代理机构。（4）会计代理机构控制。会计代理机构的组织形式主要有两种：一种是乡镇会计服务中心，由乡镇农村经营管理部门（或叫经管站）挑选人员组成乡镇会计服务中心（或其他名称），服务中心归乡经管站管理；另一种是盈利性记账公司，由乡以上农村经营管理部门指定社会上独立的记账公司作为代理记账机构。会计代理机构负责原始凭证的审核、记账凭证的编制、账簿登记、报表编制。（5）财务公开。会计代理机构将编制好的报表交还村会计，将其向全体村民公开，接受全体村民的监督。

这一控制体系有几个特点：第一，在这一控制链上任何机构和人员在对原始凭证审核过程中发现问题都可以提出凭证退回建议；第二，对村集体银行存款的双重控制。村集体在支取银行存款时实行双印鉴控制。银行存款在支取时需要同时盖讫两个印鉴，其中一个印鉴由村会计保管，另一印鉴由会计代理机构保管。一些村银行存款支取时还需要村、乡双重审批，即除村领导审批外，当银行存款支取金额超过一定标准时还需要乡主管领导进行审批。

三、“村账代管”会计控制模式的合理性分析

（一）产权角度的“村账代管”模式合理性分析

村集体资金属全体村民共同所有，其资金的运营应由作为所有者的村民来决策，由村会计机构来反映。但是由于事无巨细都经过全体村民共同决策会产生决策效率问题，因此一般采取委托—代理的方式，即村内的管理决策委托村民理财小组、村委会或其他形式的村内机构来进行，村集体资金管理的这种做法是合理和正常的，包括公司在内的大部分经济组织都采用这种委托代理的管理模式。但是很少看到任何形式的单位在管理决策时，需要征得与其毫无产权关系的外部机构、团体或个人同意。而“村账代管”模式中，有几个方面特征是不符合常规的。第一，一些村集体在使用大额资金时，需要乡政府相关领导审批，才能开出支票。村与乡之间是行政关系，并无产权关系。这样的做法从产权角度来看，存在着不合理的因素。第二，村集体财务相关印章，一个由村会计保管，另一个由会计代理机构保管和控制。这种由外单位代为管理和使用财务相关印章的做法，也超出国家有关财务印章控制规定中的通常做法。

（二）会计控制角度的“村账代管”模式合理性分析

“村账代管”模式从形式上看是一般的委托代理业务，但从实质上看，村与代理记账机构之间已经不是单纯的委托人与代理人的关系，而是一种控制与被控制的关系。从代理记账机构对于原始凭证的真实性、合理性、合规性方面的审核以及银行存款使用时的盖章，到乡政府主管人员对于大额支出的签字，“村账代管”已经属于资金使用上的控制行为。一般情况下资金支出控制都由单位内部人员和机构承担，属于内部控制。而“村账代管”是由村以外的人员来实施的控制，“村账代管”模式已经超出了内部控制范畴；确切地说，它属于外部会计控制范畴。一般情况下的资金外部控制，往往是以审计控制的形式出现，而不是以会计控制形式出现，因此，“村账代管”属于会计控制的一种超常规模式。

四、“村账代管”会计控制模式的必要性分析

虽然“村账代管”会计控制模式有许多不合产权和法理常规的地方，但它是我国目前村集体经济特殊状况下的产物，有其存在的必要性。

（一）村集体经济产权关系不够明晰的客观要求

如上所述，村集体资产属于全体村民共同所有，土地承包责任制将土地使用权量化到了人或户，但是除了土地和部分资产外，村集体仍有一些资产的所有权还没有量化到人或户，因此该资产上的收益也没有量化到人；同时村集体共同事业和村民生活的稳定需要村委会等村民集体组织掌握一定数量的资金，用于例如村民的各种社会保险等，而不是将资金分到每个村民手中。村集体资产共同所有制，在产权上不像个体经济或股份制那样明晰，村民们不知道村集体这块大饼中哪部分是属于自己的。也就是说，产权的不明确使得资产所有者对于资产监督的积极性削弱，也使得所有人都希望自己能从集体共有资产中多拿得一些，产生“不拿白不拿”的心理，资产的风险增大，从而使得“控制”变得十分重要。

（二）村集体资金增加与其内部控制力不相适应的产物

20世纪80年代的土地承包责任制和90年代开始的村集体企业改制使得产权变得明晰，集体共同所有的资产比重变得很小，集体资产风险不很突出。90年代后期开始，村集体资金及相应业务大幅增加，突出表现在三个方面。第一，随着城市的建设和扩展，城中村或城郊村产生了大量来自土地的收入，开发房地产的收入、出租集体房屋和土地的收入、土地征用补偿费，这种资金金额相当可观。由于土地属于村集体所有，这一资金也就归村民集体所有，但由于多种原因没有进一步具体分配到每个农户手中。第二，国家财政给予的各种补助或奖励资金，例如“一事一议”公益事业补助、各种农业补贴、各种专项拨款。第三，各种上缴承包款，例如土地承包款、其他村集体资产承包款等。不但资金数量增加，各种收支业务也随之增加，这种变化就要求相应提高内部控制能力。

在引入“村账代管”机制之前，村集体资金管理模式的内部控制体系从形式上看似乎比较健全。这个控制体系由几个方面组成，村民小组、村民理财小组或村民大会、村委会、村会计人员、报表公开实行全体村民监督，但是实际情况不少地方村民理财小组或村民小组人员在资金控制方面素质不能完全适应需要，会计人员无法顶住领导的压力，村民也很难从公开的报表中看出问题，结果造成村集体资金内部控制力度不足，不少村的内部控制流于形式，少报收入、开支不合理、非法挪用等现象没有得到有效控制。由此出现了“村账代管”这样一种外部会计控制形式，以加强村集体资金的控制力度。

五、完善村集体资金会计控制体系的设想

“村账代管”模式只是加强了会计控制，使会计控制从会计内部控制延伸到会计外部控制，但不能解决所有的控制问题，不能从根源上解决资金控制中存在的诸多问题。因此，需要村集体资金控制体系的改革在现有基础上不断深入。从长期来看，要完善整个村集体资金控制体系，而要做到这一点，最根本的问题是要进行产权制度的改革，也就是进一步改革村资产的所有权、使用权和分配权，用现代企业制度去管理资金。从短期来看，需要完善“村账代管”模式。

（一）完善现有“村账代管”下的村集体资金控制体系

一是完善“村账代管”合同。“村账代管”机构没有权力从事村集体的会计记录和经济业务的监督工作，除非得到村集体组织的委托和授权。他们之间是一种不同经营主体之间的委托和代理的关系，应该建立委托—代理的关系，以合同形式而不是以行政命令的形式来确立这种关系，确定两者之间的权利、义务和职责等。

二是完善代管机构和人员的激励机制。一些资料反映代管机构会计人员责任性和业务水平不高，影响会计控制效果。建立和完善代管机构和人员的激励机制，确定奖励和惩罚措施，否则“村账代管”就很难起到预期的效果，只不过是改内部控制为外部控制，形式变化而已，村集体资金管理质量不会有实质性提高。只有建立了奖励和惩罚措施，代管机构和人员才能加强责任心，才有积极性提高自身的业务水平。

三是完善村报账员的奖惩制度。“村账代管”模式下，记账机构远离村所在地，不能第一时间实地了解村集体经济业务，只有等到报账员将经济业务上报，记账机构才能了解经济业务的发生情况，在这种模式下，报账员在控制环节中的重要性更加突出。必须通过审计措施监督报账员的工作，同时也要设立有效的奖励或惩罚措施。

（二）明晰产权调动村治理结构各方控制集体资金的积极性

资金控制的目标不单是要保证其完整性，不被贪污、挪用、流失，另一个重要目标是保证资金使用的有效性，也就是保证其保值和增值。“村账代管”模式的主要功效在于实现第一个目标，无法有效达到第二个目标。后一目标的实现更主要是依靠村集体管理层从自身的切实利益出发自觉关注村集体资产的保值、增值，实际上实现第一个目标的关键也在村管理层。要让村集体治理结构中的各层次、各方面在做到村集体资产完整、保值、增值的同时，使自己个人的资产按照一定的分配形式也得到增值。而要做到这一点，必须明晰决定分配制度的产权制度，分配制度决定了每个人对资金管理的关心程度。产权明晰了，决策和控制才能有效。目前，村一级的治理结构比较复杂，行政组织与经济组织交叠、公益事业和经营行为混合，村集体经济实现产权明晰和治理结构科学需要时间和制度创新。●

【主要参考文献】

［1］ 农业部.关于进一步规范和完善村集体经济组织会计委托代理的意见［S］.2008.

［2］ 农业部.关于加强农村集体经济组织征地补偿监督管理指导工作的意见［S］.2005.

［3］ 中央纪委，财政部，农业部，民政部.关于进一步加强村级会计委托代理服务工作的指导意见［S］.2010.