从会计信息可靠性和相关性角度探讨综合收益

何雨薇 干胜道

【摘 要】 2006年，我国颁布的《企业会计准则——基本准则》首次引入“利得”和“损失”概念，确定了会计收益向综合收益转变。文章通过综合收益的国际比较，重点从会计信息的可靠性和相关性出发，探讨综合收益在我国的应用。

【关键词】 利得； 损失； 综合收益； 可靠性； 相关性

一、综合收益的概念

综合收益，又称全部确认的利得和损失，根据美国会计准则委员会（下称FASB）于1985年12月公布的《企业财务报表的要素》（即SFAC3，后被SFAC6取代）的定义，综合收益是指报告期内除业主投资和业主派得外，由企业与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况引发的所有者权益的变动。

根据定义，权益变动由三部分组成：综合收益、业主投资和业主派得。其中业主投资和业主派得属于企业与业主间的价值转移，会引起净资产变动，但交易本身不创造价值，因而不符合FASB对收入要素的定义。而综合收益包括了收入和全部已确认的利得和损失，是企业在进行主要经济活动及偶发交易时引发的净资产变动。这种变动伴随着价值增值，是企业壮大的基础。

综合收益由净收益（或盈利）和其他综合收益组成。根据1997年6月FASB发布的《财务会计准则公告第130号——报告综合收益》（SFAS130），综合收益的构成要素有四个：收入、费用、利得和损失。其中：净收益=收入-费用+已实现或可实现的利得-已实现或可实现的损失。已确认但未实现的项目计入其他综合收益，具体包括外币折算调整、外国经营净收益的套期保值、补列退休金负债、可销售证券公允价值变动及重分类等形成的利得和损失项目。

二、我国会计准则同国际会计体系趋同

（一）“利得”和“损失”的概念

我国会计准则同国际会计体系趋同首先体现在概念趋同上。2007年1月1日起执行的《企业会计准则——基本准则》（以下简称“基本准则”）首先引入了“利得”和“损失”的概念。根据基本准则，利得是指非日常活动形成的，会导致所有者权益增加，与所有者投入资本无关的经济利益流入。而FASB在SFAC6中，将利得定义为，一个主体由于主要经营活动以外的，或偶然发生的交易以及在某一期间除了收入和业主投资所引起的，影响该主体的所有由其他交易和事项（事件）导致的产权（净资产）的增加。比较上述定义可以看出，我国会计准则对利得的定义与FASB对利得的定义相近。二者都采用狭义概念，强调利得产生于主要经营活动之外的非日常活动，以此区分利得和收入。

（二）引入综合收益观

2009年，我国财政部发布了《企业会计准则解释第3号》，引入公允价值和综合收益，要求企业在利润表中列示“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。葛家澍教授曾指出，综合收益包括净收益和已确认的其他利得或损失。后者尽管未在当期实现，但由于已经产生，很可能在近期实现，从而可以作为预测企业未来现金净流量的依据。这里所说的后者就是其他综合收益。

根据上述观点，可以将其他综合收益定义为，会计期间内满足利得和损失确认条件，当期未实现，但未来影响所有者权益的利得和损失。

引入其他综合收益，主要是为了将原来绕过利润表，直接计入资产负债表中“资本公积”项目的已确认未实现利得和损失重新计入利润表，与“净利润”项目汇总为“综合收益总额”。在“其他综合收益”进入利润表以前，归于“其他综合收益”的项目计入“资本公积”，在相关资产、负债终止确认时转入当期损益。这无疑给企业留有操纵利润的空间。例如，按照旧准则，可供出售金融资产在会计期间的公允价值变动仅仅增加资产负债表所有者权益项目下的“资本公积”，待到实际处置时才通过投资收益项目计入利润表。因为利润表不反映未实现损益，这就给企业敞开了利润操作的大门。管理层可以通过这种途径掩盖未来很有可能形成的利润以及亏损，达到调节利润的目的。引入“其他综合收益”和“综合收益总额”之后，这类已确认未实现损益将无所遁形，也将有助于提高我国企业财务报表信息质量，对于投资者准确、及时地预测企业未来现金流量，限制企业进行盈余管理有着积极作用。

三、综合收益模式兼顾了会计信息的可靠性和相关性

资产计价与收益确定是会计计量的两大核心内容。其中收益确定存在两种计量基础：资产负债观和收入费用观。综合收益模式下的收益确认采用资产负债观。

（一）收益确认计量方法的发展过程

在会计理念的变迁中，经历了以资产负债观为主导到以收入费用观为主导，再到以资产负债观为主导的否定之否定过程。资产负债观以资产负债表为主导，以净资产增值确定收益，认为股东权益变动反映了所有者收益变化。所以有以下等式成立：所有者收益＝股东权益变动＝资产－负债；利润＝期末净资产－期初净资产－本期所有者新增投资＋本期向所有者分配的利润。

资产负债观最初盛行于会计发展的初期，这一时期的特点是经营活动周期短，组织形式简单。资产负债观要求采用公允价值作为计量属性，不主张采用历史成本；通过存量变动计量收益，而非基于流量本身直接计量收益；突出资产负债表核心地位，利润表作为补充从属于资产负债表。近代工业革命以后，企业持续经营成为趋势。原先要经历两个资产负债表日才能确定的净资产比较已不能满足投资者需要，于是产生了通过收入和费用来反映期初期末净资产变化的收入费用观。收入费用观建立在配比原则、历史成本原则、收入实现原则上，具有较高可靠性。随着资本市场的发展，金融工具的出现客观上要求收益计量突破历史成本，更多地采用现行成本计量。收益计量模式逐渐从收入费用观向资产负债观转变。

（二）综合收益观在新准则中的体现

2006年2月15日，财政部颁布了由1项基本准则和38项具体准则组成的企业会计准则体系，标志着我国会计体系与国际趋同。新准则借鉴国际上的通用做法，适时引入公允价值和综合收益，并改革个别会计核算方法，体现了从会计收益观向综合收益观的转变。主要变化如下：

1.公允价值计量模式

《企业会计准则——基本准则》将公允价值作为会计属性之一，并在金融工具、投资性房地产、债务重组等17项具体准则中不同程度地运用这一计量属性。旧准则用分期摊销的方法将企业资产的历史成本计入费用，没有考虑环境因素对资产、负债价值的影响。新准则更关注经济实质而非交易实质，承认公允价值变动对当期损益的影响。旧准则下，利润表反映的是基于历史成本计量的交易形成的利润，这种利润是过时的、账面上的利润；新准则引入公允价值计量属性，考虑时间对企业利润的影响，使得利润更能反映企业当下的真实业绩。

2.所得税核算方式

《企业会计准则第18号——所得税》摒弃了过去的应付税款法、递延法和损益表债务法，采用国际通行的资产负债表债务法确认递延所得税，而不将其作为对本期所得税费用的调整。

3.政府补助核算方式

政府补助不属于股东投入，能引起当期净资产增长，符合收益确认原则，因此采用综合收益法全部计入企业收益。

4.增设所有者权益变动表

《企业会计准则第30号——财务报表列报》取消利润分配表，增设所有者权益变动表。收入费用观下的利润根据当期已实现收入扣除配比得到的费用计算；而新增的所有者权益变动表结合利润表，体现了基于资产负债观的综合收益原则，能更加全面地反映企业的盈利能力。

（三）综合收益模式兼顾了会计信息的可靠性和相关性

有关综合收益的大量文献集中探讨了综合收益观有助于提高会计信息决策相关性（邓九生、管军，2009），但部分学者对公允价值持保留态度，认为以公允价值计量的金融资产市场价格变动频繁，杠杆风险高。同时，受估值技术的限制，公允价值未必公允（刘浩、孙铮，2008）。综合收益模式会削弱会计信息的可靠性，同时也不符合会计稳健性原则（赵鹏飞，2009）。笔者认为，以资产负债观为基础的综合收益模式一方面强调会计信息充分包含有关企业盈利能力的决策信息；另一方面又从多种途径矫正资产负债观对会计信息可靠性的削弱。具体体现在：

1.通过限制会计假设增加会计信息可靠性

收入费用观下的配比原则涉及大量会计假设，例如资产减值的程度和折旧方法的选择，给会计信息的真实性、可靠性增加了不确定因素。而资产负债观通过限制会计假设，减少企业自行选择会计处理方式的空间，以此增加会计信息的可比性和可靠性（廖静怡，2010）。例如，取消了后进先出法和移动加权平均法两种存货计价方式。这样一来就增加了不同企业相同报表项目财务数据的可比性，增强了会计信息的相关性。另外，新准则要求企业时刻关注资产减值迹象，一经发现尽快进行减值测试，将资产账面价值调至可收回金额。同时，禁止大部分减值损失的转回，可转回的减值准备也不得计入当期损益。这在一定程度上堵住了管理者通过资产减值损失账户调节利润的漏洞。通过这条途径也可以增强利润表的可靠性。

2.通过“公允价值变动损益”和“其他综合收益”增加会计信息相关性

公允价值变动损益项目用以核算企业未实现的持有损益，期末转入本年利润。新增这一项目，是为了更好地对收益进行分类，将原先绕过利润表直接在资产负债表所有者权益项目下列示的损益重新计入利润表。同时在“净利润”之后增加“其他综合收益”。未实现损益虽然与企业未来现金流量有一定关系，但由于公允价值容易波动，因此将它区别于“净利润”单独列示，使得利润表既能提供与管理者履行受托责任相关的收益信息，又向信息使用者披露了企业潜在风险及盈利能力。

3.促使管理者多方面实现企业成长

综合收益观下，资产、负债取代收入和费用成为核心要素。净资产的增加带来利润。管理者以股东财富最大化作为目标，从原先对盈利指标的单一关注转变为关注企业资产与负债的质量、资本结构与财务风险、利润来源与盈利模式。在收入费用观下，利润产生于一个会计期间。而资产负债观通过对比多个会计期间确定利润，保证了财务信息的连续性，避免了短期逐利行为掩盖企业真实盈利能力，使管理者着眼于企业长期发展战略，从多方面实现企业成长（谢获宝、陈玲、尹欣，2011）。

综合收益观虽然在提高会计信息决策相关性的同时也兼顾了会计信息的可靠性，但在某些方面仍值得商榷。例如新准则并没有明确给出其他综合收益的定义，利得和收入、损失和费用的划分也不够清晰，学界对此颇具争议。如何完善综合收益，使会计信息相关性和可靠性完美结合，将成为学术界、企业和社会长期共同关注的问题。

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