森林碳汇宏观管理与企业会计衔接的研究

范晓芸　文桂江

[摘要]随着人们环保意识的不断增强，企业在低碳环保方面做出的业绩将成为企业之间竞争的有力砝码，而节能减排则是企业承担起社会责任的实际行动。但是，大部分国家和地区都是从宏观整体层面上进行控制，没有企业微观层面上的呼应，其控制效果不甚理想。同时，国内外学者对于森林碳汇的研究，大部分也都是从宏观农林业角度进行统计核算，微观上的会计核算研究寥寥无几，并且现有的微观研究也过于抽象，可操作性不强。那么，如何通过企业微观的会计核算反映出国家对碳汇的宏观管理，从而进一步指导国家宏观层面上的统计核算和管理是一个亟待解决的问题。基于此，笔者试图通过研究森林碳汇宏观管理与企业会计衔接中出现的问题，提出相应对策，以期能我国森林碳汇会计体系建设贡献自己的绵薄之力。

[关键词]森林碳汇会计宏观微观衔接

全球气候变化是世界重大环境问题之一，并由此引发了全球关注。森林作为最大的陆地生态系统，发挥了巨大的碳汇作用。随着《联合国气候变化框架公约》的提出以及《京都议定书》和其后一系列国际公约的签订，“森林碳汇”问题已被越来越多的人所了解和关注。同时，2011年11月28日—12月9日在南非召开的德班气候会议再次就发展中国家最为关心的《京都议定书》第二承诺期问题作出了安排，并且在资金问题上取得了重要进展，启动了绿色气候基金。

一、森林碳汇宏观研究及其与企业会计衔接的现状

森林碳汇（Forest Carbon Sinks）是指森林植物通过光合作用将大气中的二氧化碳吸收并固定在植被与土壤当中，从而减少大气中二氧化碳浓度的过程、活动或机制。通俗地说，森林碳汇主要是指森林吸收并储存二氧化碳的多少，或者说是森林吸收并储存二氧化碳的能力。

1.国内外宏观管理现状

国际上对于森林碳汇的管理开始于1992年5月由国际组织制定实施的《联合国气候变化框架公约》，这是世界上第一个为全面控制二氧化碳等温室气体排放，应对全球气候变暖给人类经济和社会带来不利影响的国际公约，也是国际社会在应对全球气候变化问题上进行国际合作的一个基本框架。随后，2005年2月16日出台的《京都协议书》使得《联合国气候变化框架公约》具有了更加明确的减排目标和实际的可操作性，标志着国际政策法律条件已经基本成熟。资金方面，为达到《京都议定书》的减排标准，不少发达国家通过建立各种碳基金来支持节能减排项目的开展。目前，国际上主要的几个碳基金有：世界银行碳基金、日本GHG减排碳基金、英国碳基金和西班牙碳基金。此外，挪威碳点公司、欧洲碳基金也较活跃，渣打银行、美国银行、汇丰银行等欧美金融机构在发展碳金融方面也作出了有益的创新试验。至于交易平台，国际上主要有欧洲气候交易所（ECX）、芝加哥气候交易所（CCX）和纽约—泛欧交易所（NYSE Euronext）。

我国政府于2001年启动了全球碳汇项目，2003年底成立了国家林业局碳汇管理办公室，2007年6月发布了《中国应对气候变化国家方案》，林业被纳入了我国减缓和适应气候变化的重点领域。2009年中央“一号文件”《中共中央国务院关于2009年促进农业稳定发展农民持续增收的若干意见》中明确指出，“建设现代林业，发展山区林特产品、生态旅游业和碳汇林业”，将碳汇林业建设作为现代林业的重要内容提到了新的高度。2010年8月，我国第一个以应对气候变化为主要目标的全国公募基金会——中国绿色碳汇基金会成立。2010年12月6日，华东林业产权交易所经浙江省政府批准成立。2011年11月1日，经国家林业局同意，中国绿色碳汇基金会与华东林业产权交易所先行开展林业碳汇交易试点，这是中国林业碳汇交易规范化运作的首创，是森林生态服务价值的具体体现。

截至目前，我国已经建立了上海环境能源交易所、北京环境交易所和天津碳排放权交易所，设立了北京碳汇基金、山西碳汇基金、浙江碳汇基金等七个专项碳汇基金。

2.国内外宏微观衔接现状

从微观会计与宏观管理的衔接上看，在传统财务会计框架内，碳会计主要涉及碳汇的资产确认，对此，国际会计准则等皆可提供指导依据。目前，绝大部分企业将购买的碳汇确认为无形资产。其中，部分欧盟企业会在一定期间内免费得到政府给予的一吨碳汇（即排放津贴），一般按碳汇的公允价值计入政府补助，然后按一定期间将损益递延。国际碳市场的运行机制主要有两种形式：基于配额的交易市场和基于项目的交易市场。

对森林碳汇的计量研究起步于20世纪60年代中后期，森林碳汇的实物量计量方法主要有生物量法、蓄积量法、生物量清单法、涡旋相关法、涡度协方差法；对价值量计量的方法主要有成本效益分析法、造林成本法、碳税率法、碳税法和造林成本均值法等。2003年成立的芝加哥气候交易所是全球第一个具有法律约束力、基于国际规则的温室气体排放登记、减排和交易的平台，形成了碳汇交易市场和碳汇交易的定价机制。然而，我国企业目前仍遵循市场指导价，2011年11月1日阿里巴巴、歌山建设等国内10家企业成为森林碳汇交易第一批，签约认购“首批14.8万林业碳汇指标”，交易价格均为18元/吨。

2005年2月，美国西雅图气候合作伙伴开发了一些在线碳足迹评估工具，也即碳计算器，主要从交通、能源使用、材料采购以及废弃物等几个方面来指导企业进行在线碳足迹评估，实现了碳足迹的量化。不少企业开始立足于产品的生命周期全过程，用财务核算的原理来推算产品原材料采购、加工、销售、运输、仓储、使用、报废等各个阶段的碳排放量，最后转换为企业总的碳排放量。

二、森林碳汇宏观管理与微观企业核算衔接的问题及其原因

从国内外宏微观研究情况来看，各国对于碳汇问题的研究已经比较深入，宏观上政府也在积极响应并制定相应的帮扶政策，西方国家开发出的在线碳足迹评估工具已经相对成熟，能够应用于企业日常经济活动中。但是，目前大多数企业并未将碳汇交易纳入微观会计核算中，从企业年报或附注中也反应不出企业碳排放和碳汇交易等相关的环境要素信息。那么，究竟是什么原因阻碍了微观层面上的发展，以致在企业的日常经济活动和微观核算中体现不出国家的宏观管理制度呢？基于此，笔者试图通过研究森林碳汇会计宏观与微观衔接中出现的问题，提出森林碳汇会计宏微观研究衔接的对策，以期能为我国森林碳汇会计体系建设贡献自己的绵薄之力。

1.实际减排执行力度不够，各国都在博弈

2001年3月28日，美国政府以议定书中不符合美国的国家利益为由决定放弃实施《京都议定书》所规定的义务；2011年11月12日，联合国气候变化大会刚刚结束，加拿大环境部长彼得·肯特就宣布加拿大正式退出《京都议定书》。美、加两国的相继推出，让我们不得不思考：节能减排任务和自身的经济利益究竟孰轻孰重。一方面，由于各国的利益诉求不同，在一些关键问题上可能会存在分歧。比如：如何确定各国的排放目标？是否需要对发展中国家的碳排放进行限制？如何设定统一的监管制度？这些问题在短期内很难得出结果，国家间的争执也在所难免；另一方面，从目前的能源消费结构看，以煤和石油为主的能源结构短期内难以根本改变，欧美发达国家得天独厚的石油资源优势和亚洲发展中国家处于工业化、城镇化发展过程中的基本国情，若强制各国政府积极推动节能减排，很可能会影响到传统行业的发展，各国不得不以降低GDP增速为代价来实现相应的减排目标。因此，各国实际的执行力度远远达不到会议上承诺的减排目标。

2.国际碳金融市场发展迅速，但没有统一的碳金融市场和相关法律法规的支持

目前，全球已建立20多个碳交易平台，遍布欧洲、北美、南美和亚洲市场。2008年全球碳排放市场规模达1263亿美元，较2005年增加了近11倍。居世界银行预计2012年全球碳市场将达到1500亿美元，碳排放市场有望超过石油市场成为世界第一大市场，碳金融的迅速发展对国际金融市场和金融体系也会产生根本性影响。然而，国际上并未形成系统完善的碳金融市场体系，规范碳金融发展的相关法律法规和实施细则并没有成熟。目前国际碳交易绝大多数集中于国家或区域内部（如欧盟），统一的国际市场尚未形成。这些市场大都以国家或地区为基础发展而来，而不同国家或地区在相关制度安排上存在很大的差异，这样导致不同市场之间难以进行直接的跨市场交易，形成了国际碳金融市场高度分割的现状。同时，《京都协议书》的实施期仅涵盖2008年～2012年，这期间各国对相关规定仍有争议，而在2012年之后是否会延续目前所制定的各项制度还尚未可知。这种不确定性，对形成统一的碳金融市场也产生了极大的不利影响。

3.微观层面上的研究过于抽象，可操作性不强

微观层面上，目前的研究还过于抽象，一方面，碳排放权的客体不是含碳气体本身，而是排放这些气体所占据的大气空间容量，因此碳排放权客体存在不可支配和控制性。另一方面，碳排放额的核定和管控没有统一的标准，碳汇产品的价格完全取决于市场的供求，这样作为社会经济细胞的企业，很难对碳汇产品单独核算。因此，在国外碳排放交易的评估大部分由中介完成，企业很少单独为碳排放和碳汇交易设置专门的科目核算，从企业年报或附注中也反应不出企业碳排放和碳汇交易等相关的环境要素信息。

三、森林碳汇会计宏观与微观研究衔接研究

1.各国统一认识，强化合作，推动产业结构调整

各国在减排目标、监管体系以及市场建设方面的差异，在根本上源于国际合作的不充分。因此，要扫清未来发展的障碍，各国统一认识和强化合作是最为关键的问题。同时，各国政府应加快推动能源结构转型，以节能环保为重点对传统产业进行结构调整。

2.打破碳市场分割，尽快建立统一的全球性碳金融市场，完善相关法律法规

要让碳排放这种稀缺的资源体现出其真实的价值，必须要有一个信息公开透明、交易活跃的市场，建立一个全球性碳金融市场势在必行。一旦建立统一的全球性市场，碳排放额的制定及分配方式、受管制行业的规定、如何认定减排单位以及交易机制等问题将会有统一的标准和解决方法，碳汇产品将会有统一的价格，这样给发展中国家带来了商机和挑战。同时，要加强制度建设，制定并逐步完善相关的配套政策法规，让碳金融市场的发展有法可依。

3.明确核算的会计主体及各方责任，尽快制定会计确认、计量、记录和披露的标准

由于碳汇会计目标的特殊性，其所提供的会计信息是具有特定目的的专门性信息，因此，不能按照通用性的会计信息要求来提供碳会计信息。在提供碳会计信息时，要统筹考虑特定主体内外部所有信息使用者的需求，围绕碳会计目标，提供专门性的会计信息。比如，为了对碳排放量进行反映，可以增设“碳排放”会计科目，这样既可以反映特定主体的碳排放情况，又可以及时地判断其环保责任的履行情况，从而及时地采取措施予以治理改善。同时，除了需要在传统报表中增设碳会计项目外，还需要在附注中增加披露碳会计信息，这样能够更加清晰的反映特定主体环保责任的履行情况和国家节能减排指标完成情况。一旦出现异常，报表能够发出预警信息，我们也能够及时采取相应措施。

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