基于TOC的企业间管理控制工具创新途径研究

2012-04-29万里

会计之友 2012年19期

万里

【摘要】随着我国进入经济结构转型期，各产业都在进行着产业调整和企业间整合。在供应链上的企业间，以合作为基础的商业模式创新为提高整个产业的有效产出提供了可能性。在此过程中，企业间管理和管理控制工具的创新成为关键的影响因素。根据制约理论和有效产出会计分析方法，并以消费者需求为中心，可以分析行业中存在的制约因素，进而发现提高供应链整体有效产出、建立整合的供应链管理系统的新途径，为产业商业模式的创新提供新思路。

【关键词】商业模式；供应链管理；制约理论；有效产出会计

商业模式创新对当代企业生存发展的重要性已经引起了人们前所未有的重视，管理大师彼得·德鲁克提出，“传统的企业联盟或命令与控制型企业，已不再有用武之地。”基于对商业模式创新意义的充分认识，学者们从技术创新、管理创新等多方面提出了各类创新方式和途径，但以供应链和价值链相结合为基础的企业间战略结盟的管理创新方式还未有充分的研究。而从彼得·德鲁克的观点来看，“管理新的假设应该具有可操作性，应该包含整个流程，应该关注整个经济链的效益和绩效。”因此在商业模式创新中，供应链上的企业间如何管理控制、如何进行效益和绩效评价将成为企业创新的一个较为关键的影响因素和研究对象。本文以我国家电产业中制造业和零售业企业的协作关系为例，提出以制约理论（Theory of Constraints）下的有效产出会计（Throughout Accounting）作为企业间管理控制工具的商业模式创新的途径。

一、企业间管理控制及管理控制工具创新的提出

随着我国经济社会的不断发展，“经济结构转型”对保证我国持续发展的意义已经被越来越多的企业所认可，同时也为越来越多的企业从中发现商机提供了方向。通过转型，企业可以更有效地进行资源的配置，扩大产业发展空间，提升核心竞争能力。这一转变的途径之一就是以供应链管理为基础的商业模式的改革与创新。

（一）商业模式与供应链管理

商业模式相对于传统的产品创新、技术创新、工艺创新和组织创新等而言是一种新型的创新形态，打破了原有法律形式的企业形式，其重要性虽已被广泛认知，但目前学界对其没有一个确切的定义。我们可以将其理解为将技术投入（如可行性、技术性能等）转化为经济产出（如价值、价格、利润等）的有效途径（如市场、价值链中定位、价值提供、成本和收益、价值网络等），即企业在整合内外资源、能力和利益的基础上，以维持和获取企业竞争优势为目的的运营与管理体系的再造工作。美国管理协会（American Management Association）开展的一项研究发现，在改变世界的50家公司中，其生存和发展依靠经营模式创新的有31家，占62%；经济学人信息部（Economist Intelligence Unit）2005年在欧洲进行的一项调查表明，半数以上的企业高管认为，企业要获得成功，经营模式创新比产品创新更为重要；IBM在2008年对一些企业的CEO进行的调查结果显示，几乎所有接受调查的CEO都认为其公司的经营模式需要调整，2/3以上的人认为有必要进行根本性的变革①。其他类似的对企业商业模式创新重要性研究的结论基本都如此。

供应链（Supply Chain，SC）是以市场需求为起点，以顾客为中心，将顾客、供应商、制造商、经销商和零售商等环节的成员通过各种类型的合作，形成一条具有国际竞争力的关联、协作体，为顾客提供合适、合时、合价的产品。供应链管理（Supply Chain Management，SCM）就是基于SC基础上的企业间协同的发展战略管理、生产计划管理、信息管理和财务管理。在市场竞争激励的环境下，企业间只有通过竞合模式，建立合作伙伴管理体制，才能实现供应链系统中整体效益的提高和资源的有效配置。20世纪80年代，艾利·高德拉特提出了制约理论（Theory of Constraints，TOC），在企业、供应链中找出系统的制约因素，挖掘制约因素的潜能并为其松绑；将其应用于供应链管理中，制造、物流、营销企业就是供应链系统中的重要环节和因素，如何找到供应链中的制约因素，企业间如何有效地合作，降低供应链系统的成本，这才是商业模式创新的基础。

（二）供应链管理中会计工具的创新

长期以来，企业的管理控制（Management Control）是以管理会计为核心的。当今，管理会计的发展已经进入了“价值创造的管理会计”阶段，通过管理会计工具创新，实现会计管理与知识管理相结合的价值创新，为提升企业的核心竞争能力提供有效的依据。管理会计中管理控制工具（Management control Tools）主要包括平衡计分卡（the Balanced Scorecard，BSC）、经济增加值（EVA）、基于作业的管理（Activity based management，ABM），而这些管理会计工具是在企业发展的不同阶段提出的，各有自身的特点。BSC是一种综合的业绩评价体系，它采用财务与非财务指标结合的方式进行计量和评价；ABM是基于作业成本法产生的信息，应用于经营改善的管理控制方法；EVA是一套以经济增加值理念为基础的财务管理系统、决策机制和激励报酬机制。以上方法从不同的角度对企业的战略、目标和激励进行评价和计量，但是，从价值链管理的角度来看，它们都存在一个共同的缺点：控制是以企业自身为计划和评价出发点，没有立足基于供应商、制造商、零售商和客户的整个供应链进行系统的分析和控制。因此，在企业间管理及商业模式创新中会计工具无论使用以上哪种方法，均是片面的。

依据TOC理论，衍生出一套新的管理会计工具：有效产出会计（Throughout Accounting，TA），它可以从三个方面衡量供应链系统的业绩，揭示基本运营规则：有效产出（throughput）、存货（inventory）和营运费用（operational expense）②。有效产出就是整个供应链系统通过销售商销售而获得金钱的速度（生产企业生产出来但未销售出去的不作为有效产出）；存货是整个系统投资在采购上的金钱（生产企业购入原材料的成本，不包含直接劳动力成本）；营运费用是系统为了把存货转为有效产出而花的钱（包含直接劳动力而产生的产品附加值和其他为产生有效产出而花费的营运费用）。供应链效益的计算，一种是以供应链成员整体双赢关系为中心的整体导向模式，一种是为完成主体企业目标而实施相关管理的主体导向模式。在整体导向模式下，根据以上三种计量指标，供应链企业间的管理目标可以表述为提高有效产出、减少存货量以及降低营运费用，实现企业协作的资源整体最优化，进而产生企业商业模式创新的动力。

二、基于TOC企业间管理的管理控制工具创新的基本思路

因为在典型背景下进行管理控制工具的研究具有显著的意义，所以本文通过对我国竞争激励、技术成熟、产品差异化较小的家电制造企业和零售企业的分析，选取了家电业中部分制造企业（青岛海尔有限公司、广东美的电器股份有限公司、TCL集团股份有限公司）和我国入围全球百强零售商的家电零售企业③（苏宁电器股份有限公司、国美电器控股有限公司），通过对它们管理控制工具的使用进行分析，提出我国家电行业中与商业模式创新相关的管理控制工具的创新途径。

（一）从TOC的视角看我国家电行业目前存在的问题

我国的家电业从2000年开始，在白热化的市场竞争中实现了原始积累的“规模化制造”。2008年金融危机以来，面对持续低迷的国际市场，国内经济的发展成为推动行业发展的决定性力量。我国政府相继出台了“家电下乡”、“以旧换新”、“节能惠民”等扩大内需政策，驱动行业销售创新高。但是，随着这些政策的到期，2012年家电行业总体销售呈现下滑的趋势。在“十二五”提出转变经济发展方式的指导思想下，需要将家电行业发展重点锁定在行业内企业间的精细化管理和控制，控制供应链整体成本，优化行业资源配置。通过对家电行业相关企业2010年财务报表的分析，目前，我国家电行业存在的制约因素主要有：1.有效产出不够，资金使用的效率不高。我国家电行业无论是制造企业还是销售企业都处于激烈的竞争中，企业间的竞争导致企业间的信息不能共享，利润的相互侵蚀甚至导致产品质量的下降。2.过高的营运费用。在经营方面，我国家电行业中的企业为了扩大销售，都投入了大量的资金建立了电子商务平台和门店，例如海尔商城、苏宁易购、TCL网上购物、国美电器网上商城等，增加了整个供应链的营运费用；在资金管理方面，由于零售企业直接销售给消费者采用现销的方式，沉积了大量的资金。根据2010年苏宁电器公布的财务报告，苏宁2010年利息费用占主营业务收入比只有0.02%，甚至还通过现销和拖延支付货款存款的方式滞留了大量的货币资金并获得利息收入冲减财务费用；而家电制造企业采用的是赊购的方式，为了运营形成债务，导致资金不能有效使用。3.供应链中的存货占用量大。由于供应链中顾客的需求信息不能在企业间有效地传递和物流不能有效地补给，制造企业在激烈的竞争中生产储备了大量的存货，按照有效会计理论（TA），积压的存货未形成有效的产出导致了供应链瓶颈。

（二）解决问题的基本思路

家电行业要想在竞争激烈的市场中立于不败之地，企业需要掌握整个供应链的成本，需要与供应链中的其他成员合作，共同控制成本，解除供应链中的制约因素，最大限度地提高整个供应链的有效产出。具体解决途径有：1.建立以零售企业为主体的信息共享平台。以顾客为中心的有效产出依赖于供应链中各个环节的整体协同，包括原材料采购、制造、运输和营销等，要在最短时间内以最低成本制造出令消费者满意的产品并形成有效产出，需要有一套完整的管理运作机制。家电零售企业应从销售企业逐步转变为供应链的管理者，构建信息共享平台，为供应链中的企业提供产品策划、设计、制造和物流等信息，降低产品的库存量和占用成本，从而提高整个供应链的有效产出。目前，苏宁与三星共同推进了CPFR系统（Collaborative Planning Forecasting and Replenishment，又称为协同式供应链库存管理，始于沃尔玛所推动的CFAR，是利用Internet通过零售企业与生产企业的合作，共同做出商品预测，并在此基础上实行连续补货的系统）的建设，以达到协同规划和协同补货的目的，共同降低供应链成本。在今后的战略合作中，零售企业和生产企业还需要在存货管理系统、订单管理系统、生产管理系统、财务等系统中构架共同的信息共享平台，通过信息技术提升供应链运作效率。2.建立零售企业为主体的第四方物流。第四方物流（4PLTM，Fourth Party Logistics）概念由安达信咨询公司在1996年最早提出并注册商标，指物流运作范围延伸到供应链两端，能够支持企业上下游协同合作，提供综合供应链解决方案或物流连锁解决方案的一种物流模式。这种模式是在国际上企业与企业之间的竞争转化为供应链与供应链之间的竞争的背景下产生的。信息技术为供应链的管理提供了技术支持，零售企业（如苏宁、国美）应着力发展贸易商业模式，协调上下游的采购与生产活动，作为“中介人”在现有物流体系上推进第四方物流的发展，优化供应链管理。3.建立以制造企业为主体的共享高级人才资源库。制造企业与零售企业建立紧密的战略伙伴关系，利用本企业的技术资源为零售企业信息平台建设、电子商务提供技术支持，达到互助互赢的目的。4.建立以制造企业为主体的产品设计、技术研发、生产和售后服务为一体的顾客供应体系。制造企业应从制造企业逐步向制造服务企业转型，使产品研发和售后服务作为核心竞争力，并将服务部门独立，成为第三方的专业服务公司，为多方制造企业提供售后服务，谋取更大的发展空间和利润空间。5.建立以TA为基础的供应链产出效益分析。在由以成本为导向的定价模式转向以价格为导向的成本计算模式的过程中，企业开始计算供应链成本和效益，基于TOC的认识：贡献毛益是通过销售能够获得的资金额（销售额减去直接材料费），营运费用则是为了改变贡献毛益而使用的在库资金，总投资是为了能够改变贡献毛益而用的资金。以TA为会计分析方法下，最初的产品成本被偏少计算了，即使供应链增加了与需求不相关的供应商品或供应量，也不作为有效产出，没有形成贡献毛益。因此，为了供应链整体收益，家电零售部门应通过销售管理系统将适销对路的产品尽快反映给生产企业，同时运用TA方法进行定期的分析和反馈，提高家电行业整体效益。

三、总结

中国经济社会未来发展的趋势是需要提升各产业和企业的运营效益，而达成这一目标的核心思路是通过提升产业和企业的综合实力，建成一系列能够适应这一趋势的商业模式。在“十二五”期间，家电行业面临着巨大的挑战，无论是家电零售企业还是制造企业都已经意识到了这个严峻的市场竞争环境，也都加强了商业模式的创新，但是在合作创新中各企业仍然立足于本企业进行成本控制和扩大利润，局部利润的增加成为整个供应链的制约因素，限制了整个供应链的有效产出。有效产出会计的使用为提高产业链的整体有效产出提供了依据，共享信息平台的建设也为使用有效产出会计分析提供了可能性。因此，企业间需要以TOC和TA作为企业间管理的工具，在动态的产业发展过程中不断寻找制约因素，提高产业整体有效产出，增强国际竞争力。

【参考文献】

［1］彼得·德鲁克.21世纪的管理挑战［M］.北京：机械工业出版社，2010.

［2］艾利·高德拉特，杰夫·科克斯. （TOC小说）目标:简单而有效的常识管理［M］.北京：电子工业出版社，2006.

［3］罗伯特·卡普兰，戴维·诺顿.平衡计分卡战略实践［M］.北京：中国人民大学出版社，2009.

［4］格兰特.经济增加值基础［M］.大连：东北财经大学出版社，2005.

［5］特尼.作业管理的第一本书［M］.北京：中国财政经济出版社，2006.

［6］罗珉.商业模式的理论框架述评［J］. 当代经济管理，2009（11）：1－8.

［7］盛亚，茅培华.商业创新研究述评［J］.商业经济与管理，2004（7）：4－8.

［8］高晨，汤谷良.管理控制工具的整合模式:理论分析与中国企业的创新［J］.会计研究，2007（8）：68－75.

［9］王鑫鑫，王宗军.国外商业模式创新研究综述［J］.外国经济与管理，2009（12）：33－38.

［10］乔为国.商业模式创新［M］.上海：上海远东出版社，2009.

［11］彭志强.商业模式的力量［M］.北京：机械工业出版社，2010.