非同一控制下的企业合并

葛艳秋 杨宗海

[摘要] 非同一控制下的企业合并，对企业财务报表有重要影响，了解非同一控制下企业合并的账务处理方式，有助于对企业财务状况有清晰的认识，同时能够清楚地体现合并前后企业股权分配状况，对于掌握企业经营状况有很大帮助。本文针对非同一控制下的企业合并，从投资方和被投资方双方的角度来阐述企业合并中个别报表与合并报表账务处理方式的异同，并分析了合并前后所有者权益的变化以及其中抵销事项的处理方式，综合介绍了非同一控制下企业合并的账务处理以及股权变化。

[关键词] 非同一控制；所有者权益；股本；长期股权投资；企业合并；抵销；财务报表

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 24. 010

[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1673 - 0194（2012）24- 0019- 02

1概述

企业财务报表合并过程中，涉及到很多情况，非同一控制下的企业合并在合并财务报表中显得尤为重要。非同一控制下的企业合并处理对财务报表影响重大。非同一控制下企业合并的会计处理方式和同一控制下的企业合并有许多不同点，正确处理非同一控制下的企业合并，可以提高企业财务报表的质量，更能正确反映企业经营活动状况，使财务报表使用者和企业经营者更加清楚地掌握企业发展动态。

2非同一控制下企业合并的概念

非同一控制下的企业合并是指两个或两个以上相对独立的法人，在合并之前不受同一母公司控制，从而合并成为同一个报告主體。和同一控制下的企业合并相似，非同一控制下的企业合并分为控股合并和吸收合并两种情况。

3非同一控制下的控股合并

3.1 非同一控制下的控股合并的概念

非同一控制下的控股合并，是指两个或两个以上不受同一母公司控制的独立法人，通过持有对方一定比例的股权，进而达到控制的目的，从而形成的企业合并。

3.2 确认合并成本

3.2.1 关于或有事项，取得的无形资产，商誉的成本

关于或有事项，取得的无形资产和商誉等，由于取得时个别报表中无公允价值或者不符合确认条件，因此，在个别报表中，这部分并未计量。而在合并报表的过程中，如果取得公允价值，则应该确认到成本中。

3.2.2 通过多次交易实现的企业合并

通过多次交易的企业合并，合并之前个别报表中按照二次购买日前的账面价值与新购买日的公允价值计量，但合并报表中要按照二次购买日前和二次购买日当日的公允价值计量。

3.2.3 被购买方合并前确认的商誉和递延资产的确认

合并报表中，关于被购买方合并前确认的商誉等项目，在合并时不再确认到合并报表上，因为商誉属于他方确认的项目。合并后形成的成本与计税不同时，应确认为递延所得税资产或递延所得税负债。

3.2.4 合并成本与取得的份额之差的会计处理

此处关于合并成本与取得被合并方股权份额的处理是针对期末所编制的合并报表来说的。关于合并成本与取得份额之差的处理分为两种情况来考虑，首先，当合并成本大于取得被合并方股权份额时，二者之差应计入损益。而当合并成本小于所取得被合并方股权份额时，二者之差则应计入商誉，且每期末对其减值测试。但是，商誉的减值不能转回。

3.2.5 关于对合并报表的追溯调整事项

购买日12个月内发现之前对资产估计错误，在上年财务报表中追溯调整：例如，2007年资产负债表中资产项目错误，但当年并未发现，而是到2008年才发现，则应按照2007年取得时到2007年末的追溯调整数，调整2007年报表。

3.3 购买日合并报表的编制

3.3.1 概述

在购买日，也就是取得被合并方股权份额的时点，不编制合并“利润表”和合并“现金流量”表，因此，如果合并时合并成本小于取得的被合并方股权份额，则本应调整损益的差额由于没有编制合并利润表，进而不能调整损益，而是要在合并报表中调整“留存收益”。

3.3.2 具体方法

关于商誉在企业合并中的确认问题，在非同一控制下的控股合并中，如果M为A的母公司，A以12万元取得集团外部B公司70%的股权，而B公司原股东为C公司，B所有权的公允价值为10万元。

则控股前，个别报表中：

A： 资产 20 B： 资产 25

负债5 负债9

所有者权益 15股本——C 10

资本公积——C6

控股发生时

个别报表上进行了会计处理，

借：长期股权投资 12 借：资产 12

贷：资产12 贷：股本 A16*70%=11.2

资本公积——A 0.8

合并报表时，由于合并报表中应该抵销该部分投资，于是将长期股权投资和B公司原始所有者权益抵销，因为A公司取得B公司70%股权后，B公司所有者权益应重新分配，但其中只有70%重新分给A，而剩余30%仍为B公司原股东的部分，于是，抵销分录将B公司原始所有者权益全部抵销之后，应将原来30%部分记为少数股东权益在报表中列示，而A公司取得70%股权时所付对价和所取得权益之差应记入商誉。

借：股本10

资产 6

商誉0.8

贷：长期股权投资 12

少数股东权益4.8

4非同一控制下的吸收合并

同一控制下的企业合并过程中，按账面价值入账，与合并成本之差记入“所有者权益”。

而非同一控制下的吸收合并，则按公允价值入账，记为合并方资产负债。公允价值与账面价值之差记为处置损益。合并成本与公允价值之差则记为商誉或损益。值得注意的是，吸收合并时，商誉在个别报表中，应该自发生时立即确认。

5通过多次交易分步实现的企业合并

在个别报表中，首先说的问题是原来投资的部分，按照原投资方式计量不变，原来按成本的项目，合并后按原来成本计量；原来按权益计量的项目，仍然按权益法计算下去。

其次，追加的投资应按购买日对价的公允价值确认为“长期股权投资”，以其与之前投资的账面价值之和作为整体投资成本。

购买日（二次投资）之前，初始投资产生“资本公积—其他资本公积”，二次投资时，不予处理。待处置时，按相应比例转入当期损益。

在合并报表中，原部分按第二次购买时该部分公允价值重新计量，公允价值与账面差记入投资收益。

新部分按公允价值计，其与原部分公允之和作为合并成本。

合并成本相比购买日被合并方净资产的公允价值份额，确定商誉或损益。

（二次投资）购买日之前的“资本公积—其他资本公积”，于购买日就转入“投资收益”。

6结 语

在激烈竞争的年代，企业间为了更好地生存发展，往往采取企业合并，实现规模经济，基于这种情况，了解企业合并并作出正确的选择与判断，成为对企业生存发展起重要作用的因素。了解企业合并的处理方式，也同样使得财务报表使用者清晰地了解企业发展状况。