基于利益相关者视角下企业会计政策选择分析

乾惠敏 刘磊

【摘 要】 目前，我国会计政策选择随着社会经济水平的提高以及公司经济活动的纷繁复杂而逐渐得到丰富。而会计政策的选择往往会涉及众多利益相关者的切身收益，因为他们拥有不同的会计政策选择偏好。文章以利益相关者理论为基础来探讨不同利益主体对会计政策的选择问题，指出目前企业会计政策选择中所存在的利益关系问题，并针对上市公司各利益相关者对会计政策选择提出相应建议。

【关键词】 利益相关者； 会计政策； 利益关系

一、引言

随着我国市场经济体制的建立与完善，1992年的《企业会计准则》使得企业拥有了选择会计政策的自主权，准则在经过几次修改后，会计政策选择的自主权又呈现出逐渐扩围的趋势。会计政策选择不仅仅是一个技术和经验的问题，从利益相关者理论来说，它是各个利益集团处理经济业务关系、分配经济收益的一项重要的会计业务措施。因为企业披露的会计信息对各个利益相关者的利益分享有着不同的影响，每个利益主体都符合我们常说的“经济人”假设，都以自身的利益最大化为标准来对待企业会计信息，在这种利益的驱动之下，他们当然也会关心企业会计政策的选择。

二、利益相关者会计政策选择的理论基础

所谓利益相关者理论主要是说明企业的利益相关者是谁以及如何对这些利益相关者进行管理和利益分配的理论。该理论产生于20世纪60年代，经过几十年的发展，已经成为一种良好的公司治理模式。至于利益相关者是谁的问题，美国著名经济学家弗里曼从广义上指出利益相关者是“那些能够影响企业目标实现或者能够被企业实现目标过程影响的任何个人和群体”。

企业作为各个利益相关者签订契约关系形式的主体，其对会计政策的选择往往关系到众多群体的利益问题。著名管理学家查克汉姆按照群体与企业是否签订契约合同将利益相关者分为契约型利益相关者和公众型利益相关者。契约型包括股东、雇员、顾客、分销商、供应商、债权人；而公众型包括消费者、监管者、政府部门、压力集团、媒体、当地社区。通常我们站在企业管理者的角度，其利益的相关者当属第一类。

管理者处在企业经营流程的中心位置，充当协调各方利益的角色，由于管理者和其他利益主体存在信息不对称的现实状况，他们必然会在考虑自身利益的情形下要求管理者向其披露一定的会计信息，因此企业当然会在会计准则和会计制度的约束下，根据企业的自身情况与特点，对可供选用的会计原则、方法、程序进行分析比较来确定会计政策的选择。企业在进行会计政策选择的过程中要求每个利益相关者向管理者贡献资本、技术、人力、信息等，同时作为回报，允许他们在企业获得相应的报酬。因此可以看出企业会计政策的选择是各方博弈的结果，政策选择的主体也是各个利益相关者。

三、不同利益相关者对会计政策的选择偏好

由于各个利益相关者对会计信息的需求不同，因此从某种程度上来说，各个利益相关者的利益始终都是处在相对矛盾的状态之下。如何在保证高质量的会计信息的基础上来深入了解和权衡各方利益，成为会计政策选择过程中需要谨慎斟酌的重要问题。

（一）股东在会计政策选择中的偏好

股东为企业贡献权益资本，但却是剩余经济利益的索取者。因此在获取经济利益上往往存在着很大的不确定性，股东为了自身利益当然要更清楚企业真实的会计信息，所以往往有一定的动力来监督企业会计政策的选择。

在会计政策选择的偏好上，股东主要是关注企业资本增值和股利发放两方面。因为股东贡献权益资本的初衷就是为了资本保值增值以及获得资本利得，因此，他们往往会更倾向于能够使会计收益接近真实收益的会计政策。如在活跃的二级交易市场中，当资产的公允价值呈现上升或者呈现上升的趋势时，股东会更倾向于选择公允价值法的计量属性而不是历史成本法。这就反映了股东更期望企业有更高净资产和获利能力，他们会偏好于选择激进的会计政策。

（二）债权人在会计政策选择中的偏好

债权人为企业提供所需资金，当然就会关心其贷出资金的本息能否按时足额收回的问题。在与企业签订借贷协议时，由于彼此的利益取向不同，双方对财务数据的信息要求也不一样，债权人要求企业能够遵守债务契约，而企业管理者会为自己和股东谋求最大利益，因此在会计政策选择上会有一定的矛盾。

债权人通常会偏好于选择更加稳健的会计政策，这会更有利于债权人本金和利息的收回。会计政策的变化会引起会计数字的变化，从债权人的角度来看，他们会更关心企业的资产负债率、负债权益比率等。由于与企业签有债务契约，更可能会采用增大盈利和资产的政策，如在固定资产的折旧方法上，债权人会更愿意选择年限平均法而不是加速折旧法，在会计利润上当然也就会将会计利润从未来期间调整至本期，以提高企业的盈利能力，最大程度地维护自己的利益。

（三）管理者在会计政策选择中的偏好

管理者在各个利益相关者之间扮演着一种协调角色。从某种程度上来说，利益相关者对会计政策选择的影响实际上是通过影响管理者的决策行为来实现的，当然管理当局会在考虑利益相关者的限制因素下，以实现自身利益最大化为出发点来斟酌会计政策的选择。

管理者对会计政策的动机一般是需要考虑报酬的多少、职位的安全与晋升等。管理者为企业贡献人力资本，相应地，需要从企业获得一定的报酬，报酬的多少与企业的经营业绩是分不开的。因此，管理者为了自己的利益，会利用会计政策的选择来影响会计信息，进而影响企业的经营业绩。而在管理者关心的职位安全与晋升方面，他们也会选择避免经营业绩的大幅波动对管理者职位的影响。

另外，在契约型利益相关者中，顾客、供应商、分销商、企业职工也都会在一定程度上为了自身的利益来影响企业会计政策的选择，这种影响往往是间接的，其影响程度要远远小于股东、债权人和管理者。从公众契约论来看，政府、媒体、社会公众、消费者等也会对企业的会计政策选择带来一定的外在压力，因为他们也会以自身利益的最大化来影响企业对财务信息的编制，这也是企业在做出会计政策时所必须考虑的问题。

每一项会计政策的选择都是一个利益相关者为自身的经济、政治利益进行的一场博弈斗争过程。在这个斗争过程中，由于存在着信息的不对称等原因，一定有人会从中获利，也一定有人蒙受损失。目前我国上市公司存在肆意选择和更改会计政策的行为，如何能够在最大程度上均衡各方利益的基础上来进行会计政策的选择成为目前困扰我国上市公司的难题。

四、对我国上市公司利益相关者会计政策选择的建议

按照利益相关者的理论，现代企业是由一系列利益相关者以契约为纽带而组成的所有利益相关者的集合，管理者要为所有利益相关者的利益服务，就需要关注并适当均衡利益相关者的合法权益。从目前我国上市公司的现实状况来看，在上市公司的会计政策选择上还是存在着部分利益相关者的利益被剥夺的现实，而主要利益相关者又占有绝大部分的利益，因此优化上市公司会计政策选择成为当务之急。

（一）加强企业内部治理结构的完善，建立利益相关者共同治理的模式

公司治理模式将决定会计政策的选择，即不同的公司治理模式下会计政策选择侧重不同。因此公司治理模式中内部控制的完善和改进就显得尤为重要。虽然上市公司的监事会和会计师事务所对会计政策进行监督，从形式上符合会计政策选择行使权和监督权分离的要求，但是具体实施过程是由管理者掌握会计政策的选择权和监督权，管理者当然也就会以自身和股东的利益来选择符合自己“口味”的会计政策。

笔者认为，在传统的公司治理模式基础上建立利益相关者共同治理模式，提供可以实现利益相关者共享会计政策选择的内在约束机制。总的来说就是让各个利益方能够更多地参与到公司治理的过程中去。比如说，从各个不存在利益依存关系的集团中间独立地选举相应的代表进入董事会、监事会等，在上市公司的会计政策选择中享有话语权，以维护自己利益的最大化。而从外部监督来看，注册会计师也可以作为独立第三方对上市公司会计政策选择进行相应的干预和审计，强化外部监督的作用。这样才能够合理保证各方利益的均衡性，进而选择科学、合理、合法的会计政策，提高会计信息质量。

（二）适当增加弱势利益集团在企业会计政策选择的权利比重

我国上市公司内部人控制现象比较普遍，大股东和管理者利用自身的优势和目前公司治理结构的缺陷来操控会计政策的选择，侵占中小股东的利益。可见强势利益相关者与弱势利益相关者在利益上是不对等的，有时弱势利益相关者甚至没有对上市公司治理提出意见的机会，因此要进一步规范和限制管理者及控股股东等强势利益相关者的权利，对他们选择会计政策的行为进行权利制衡，增加弱势利益群体在上市公司会计政策选择的权利比重就会显得尤为重要。

从保护中小股东和债权人等弱势利益集团的角度来看，宏观上应该加强会计准则的制定机制，让更多的弱势利益集团参与到会计准则的制定中来，而不仅仅是政府在唱“独角戏”，以此来提高会计准则制定的信息公开性与透明度。在微观上，即在参与企业会计政策选择上，可以采取推广累计投票制的方式来拓宽中小股东和债权人等相关权利，改善中小股东“搭便车”的现象，以达到限制控股股东行使重大权利而选择利于自己的会计政策目的。

（三）规范控股股东和管理者在会计政策选择中的权利

上文提到，上市公司的控股股东会根据自己的利益选择会计政策，加强对企业的控制；而管理者的利益主要是与公司业绩挂钩的薪酬，为追求利益的最大化，也会通过会计政策的选择来粉饰报表以提高经营业绩。因此，在考虑利益相关者的情况下，非常有必要建立一套有效的约束激励机制，使上市公司会计政策选择权成为一种有效率的制度安排。

具体来说，首先，要通过法律形式来进一步规范会计准则的实施机制，对于违背会计准则的要求滥用、滥改会计政策的上市公司要加大处罚力度，以维护会计准则的权威性；其次，建立一套约束上市公司高层报酬的方案，以约束管理者在会计政策选择上的短期投机主义，以利于经理人选择更有利于上市公司健康发展的会计政策；最后，进一步加强注册会计师行业在外部监管的重大作用，规范注册会计师在审计领域的独立行为，进而为上市公司的会计政策选择加大外部压力，防止出现利用会计政策进行舞弊的行为。

五、结语

从利益相关者的角度入手，在探讨不同利益相关者对会计政策选择的偏好后，笔者认为只有通过企业的系列制度来使各方通过互相依靠和监督来制衡会计政策选择行为，才能在最大程度上满足各方利益。只有在满足各方利益的基础上，我国上市公司会计政策选择以及会计信息质量才能在今后的发展中更进一步。

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