综合收益在我国应用的建议

刘文辉

【摘要】 为了实现中国企业会计准则与国际准则的持续趋同，财政部在2009年发布的《企业会计准则解释第3号》中要求企业应当在利润表的每股收益项下增列其他综合收益项目和综合收益总额项目，首次提出了综合收益的概念，利润表实质上已变为综合收益表。但是，根据三年来的实践，综合收益指标受关注程度比较低，综合收益和其他综合收益的披露状况也存在一些问题。文章就综合收益在我国的应用情况提出了相关建议。

【关键词】 综合收益； 其他综合收益； 应用建议

收益指标是财务报表使用者最关心的会计数据之一，对收益的研究也是会计理论的一个重要内容。随着经济环境的发展变化，企业的经营活动日趋复杂，出现了很多新的、非传统的业务，成为影响企业收益来源的重要因素，传统的收益表已经难以反映这些新的、复杂的经济业务，无法向财务报表使用者提供企业全面的财务业绩信息，传统的收益表的局限性日益突出。

一、综合收益的起源及其最新发展

综合收益也译为“全面收益” （C-

omprehensiveincome），最早是由美国财务会计准则委员会（FASB）1980年在财务会计概念公告第3号中提出的一个不同于传统收益的概念。1985 年，美国财务会计准则委员会（FASB）发布第6号概念公告——《财务报表要素》将综合收益定义为“企业在报告期内，从业主以外的交易以及事项和情况所产生的权益变动。它包括报告期内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变动。”①

1997年，美国财务会计准则委员会（FASB）正式颁布第130号财务会计准则，要求企业在收益表之外报告综合收益，目的是反映企业在某一会计期间内由于已确认的交易和其他经济事项所引起的所有者权益的变动情况，这些变动并不是由于企业与所有者之间进行交易所产生的。FASB没有规定报告综合收益的具体格式，但鼓励企业在收益表中或是在以净收益开始反映综合收益的独立报表中，披露其他综合收益的组成和综合收益总额。也就是说，综合收益既可以在收益表中列报，也可以用一张单独的报表列报。

1997年，国际会计准则委员会（IASC）也对国际会计准则第1号《财务报表的表述》进行了重大修订，要求企业提供单独的能够反映企业总损益的财务报表。企业总损益包括在权益中直接确认的利得和损失。

2003 年，国际会计准则理事会（IASB）提出取消净收益，采用单一、矩阵式的报表格式报告全面收益。

2007 年9 月，国际会计准则理事会（IASB）发布了修订后的《国际会计准则第1号——财务报表列报》，修订后的准则自2009年1 月1日及以后开始的会计年度生效。此次修订的重要内容之一就是借鉴美国财务会计准则委员会（FASB）于1997 年发布的第130号财务会计准则等相关规定，引入综合收益的披露要求，并将利润表改名为“综合收益表”（thestatementofcomprehensiveincome）。

2011年6月，国际会计准则理事会（IASB）正式发布了《对〈国际会计准则第1号——财务报表列报〉的修改——其他综合收益项目的列报》，于2012年7月1日或以后日期开始的年度期间生效，允许提前采用。此次修订的列报准则主要包括两方面内容：一是将其他综合收益项目划分为“满足特定条件时后续将重分类计入损益的项目”和“不能重分类计入损益的项目”两类区别列报；二是当企业选择以税前为基础列报其他综合收益项目时，要求将相关税收影响在上述两类项目之间分配。

二、我国对综合收益的引进和应用

我国2006年颁布的企业会计准则体系实现了与国际会计准则的趋同，但是企业会计准则体系中并未明确提出综合收益的概念，只是在基本准则中引入了利得和损失的概念。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的，与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。利得和损失又分为直接计入当期利润的利得和损失以及直接计入所有者权益的利得和损失。其中：直接计入当期利润的利得和损失是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

根据2006年的会计准则，综合收益的列报和披露是通过所有者权益变动表实现的。所有者权益变动表不仅反映所有者权益总量的增减变动，还包括所有者权益增减变动的重要结构性信息，特别是要反映直接计入所有者权益的利得和损失，从而让报表使用者准确理解所有者权益增减变动的根源。

按照企业所有者权益变动表的列示，净利润和直接计入所有者权益的利得和损失的合计就是企业的综合收益，其中净利润是企业已实现并已确认的收益，直接计入所有者权益是企业未实现但根据会计准则规定已确认的收益。上述变化说明我国2006年颁布的企业会计准则体系已经在实质上实现了由利润要素向综合收益要素的转变，为采用综合收益进行了相应的理论准备。

为了实现中国会计准则与国际准则的持续趋同，财政部在2009年6 月发布的《企业会计准则解释第3号》中要求在利润表和合并利润表中增加其他综合收益和综合收益两个项目，其他综合收益反映企业直接计入所有者权益的各种利得和损失（扣除所得税影响），综合收益为企业净利润与其他综合收益的合计数，在报表附注中要详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响。这是我国首次提出综合收益的概念，利润表实质上已经变为综合收益表，收益指标与国际会计准则进一步趋同，推动了收益报告改革。引入综合收益的概念后，利润表中各指标的关系式为：

综合收益＝净利润＋直接计入所有者权益的利得和损失

净利润＝收入-费用＋直接计入当期损益的利得和损失

其他综合收益=直接计入所有者权益的利得-直接计入所有者权益的损失

根据财政部《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会［2009］16号）的规定，其他综合收益项目包括：可供出售金融资产产生的利得或损失金额；按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额；现金流量套期工具产生的利得（或损失）金额；外币财务报表折算差额等。另外，当原来作为固定资产或者存货的房地产转为以公允价值进行后续计量的投资性房地产时，如果公允价值高于原账面价值，根据企业会计准则的规定，应当在转换日将公允价值高于账面价值的差额确认为资本公积。这部分资本公积也属于综合收益范畴。上述具体规定，为企业列报和披露综合收益和其他综合收益指标提供了具体指引。

三、对综合收益应用的建议

（一）加强对综合收益的宣传和引导

尽管我国上市公司已经开始列报和披露综合收益和其他综合收益指标，但是仍然存在一些问题。根据毛志宏、王鹏、季丰等学者的研究，“上市公司2009年年报中其他综合收益披露呈现非常混乱的状态，主要体现在：没有掌握新修改的报表格式和表间勾稽关系；混淆其他综合收益和权益性交易事项；遗漏填报其他综合收益重要数据和16号文要求披露的报表附注信息等等。这显示出执行新会计准则的企业对于其他综合收益的相关规定存在较大的误解和疑惑，甚至审计年报的注册会计师对于其他综合收益的理解也存在较大的分歧。”②另外与综合收益有关的内容受关注程度较低，利润仍然是企业最关注的财务信息。上述现象说明，企业尚未认识到综合收益的重要性，相关人员对综合收益等概念的理解和掌握还不够。建议加强对综合收益的宣传，提高对综合收益、其他综合收益和权益性交易等概念的认识。对于权益性交易等概念和内容，相关机构应制定出具体的指引，明确其他综合收益和权益性交易的区别。

（二）修改和完善会计准则

2006年颁布的企业会计准则中将利得和损失作为“所有者权益”要素项目的来源构成项目，在具体操作时区分“直接计入所有者权益”和“直接计入当期利润”的利得和损失。在所有者权益变动表中，净利润和直接计入所有者权益的利得和损失均单列项目反映，从而体现企业综合收益的构成。这种做法实际上是将其他综合收益的列报局限在所有者权益变动表的范围内，不利于人们正确认识综合收益，也不利于综合收益会计的推广和使用。建议修改和完善基本准则，增加“综合收益”和“其他综合收益”等相关概念，将利得和损失作为利润要素的组成部分。另外，将会计准则解释、文件等内容添加到相关具体准则中，完善会计准则体系。

（三）逐步推行综合收益报告

针对目前在所有者权益变动表中分项目列报其他综合收益，在利润表列报“其他综合收益”和“综合收益”项目的做法，有关学者以我国沪市A 股市场2007年数据为研究对象，对所有者权益变动表所披露的全面收益与传统的净收益带来的信息含量的差异进行了实证研究，结果表明“相比全面收益而言，投资者更为关注传统的净收益信息，这说明目前我国会计准则的所有者权益变动表并没有很好地发挥披露全面收益信息的作用。因此，需要研究一种更加合理、有效的列报全面收益的模式”。③对于综合收益的列报问题，建议借鉴国际上成熟经验，根据我国的实际情况，编制一张综合收益表，以便于报表使用者作出合理的决策。

推行综合收益不仅是会计问题，还涉及到对企业的业绩考核与评价，关系到有关各方的经济利益。因此，建议有关部门修订现行的财务指标体系，淡化利润指标的作用，发挥综合收益在考核与评价中的作用，使综合收益理念逐渐得到推广和运用。

【参考文献】

［1］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济科学出版社，2006.

［2］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010［M］.北京：人民出版社，2010.