财务会计的公允价值计量应用

刘蓉

［摘 要］为了与国际接轨,我国在金融资产、投资性房地产等具体会计准则中采用了公允价值计量,公允价值计量作为会计准则趋同最主要的特征,成为国内外各方关注的焦点。本文通过对公允价值相关概念的介绍,阐明了其应用过程中存在的問题,并提出了加强其在财务会计应用中的对策。

［关键词］会计准则；国际趋同；财务会计；公允价值

［中图分类号］F275［文献标识码］A［文章编号］1005-6432（2012）31-0083-02

随着近几年市场经济的逐步完善,会计环境发生了很大的变化,我国本着从与国际接轨,国际化发展经济的大局出发的原则,在金融资产、投资性房地产等诸多领域采用了公允价值计量。2011年5月,国际会计准则委员会发布了《国际财务报告会计准则第13号——公允价值计量》,这一准则的发布,标志着会计准则国际趋同进程再次得到加强,公允价值在会计中受到了人们的高度重视,成为近十几年来国际会计前沿中一个极富挑战性的热点和难点问题。

1 公允价值的内涵

1.1 公允价值相关概念

IAS32号(1995)定义公允价值是“在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额”。FASBI57号(2006)定义公允价值为“在计量日当天,市场参与者在有序交易中出售资产收到的价格,或转移负债支付的价格”。我国新颁布的企业会计准则对公允价值的含义界定为：资产与负债在公平交易的前提下,买卖双方对市场情况熟悉,并在自愿的基础之上交换资产或者债务清偿的金额。从这个定义可以看出,公允价值实际上就是资产交易市场上对该资产和负债的交易价值,这个价值是一个时点上的价值,是不断在变动的,其并非是该资产和负债的确切内在价值。从某种角度来看,这种公允价值即该资产和负债的边际价格。

同时,新会计准则的公允价值应具备以下条件：①信息公开,双方对于交易对象所了解的信息是对称的；②双方自愿,若没有相反的证据表明所进行的交易是不公正的或出于非自愿的,市场交易价格即为资产或负债的公允价值；③对资产或负债进行公平交易。公允价值既可以是基于事实性交易的真实市价,也可以是基于假设性交易的虚拟价格。

在研究公允价值计量的应用时,必须要注意其来源：从理论上说公允价值的来源应该是两种：市价和未来现金流量贴现。后者表面上看有普遍的适用范围,但是实际上要求详细的现金流量预测、终值的预计和合理的风险调整后的折现率,而这些数据的输入牵涉主观判断,其微小的变化对于所推导的公允价值具有很高的敏感性。为了规避这些现实操作中的技术性风险,根据公允价值信息的获取条件,将其来源分为活跃市场的公开报价、价值评估模型和交易对手提供等三种,而现实中常用的现金流量贴现法应该慎用。活跃市场的公开报价具有众多的市场参与者,并通过市场机制,根据有效市场假设,它能够忠实表达金融商品的公允价值。同时,公开报价也具有容易观察获得、具有可验证性等特点,所以,如果存在活跃市场的公开报价,就必须将它作为公允价值的基础。

1.2 我国公允价值计量的必要性

首先,公允价值计量可以更好地满足会计信息使用者的决策需要,可以更加准确地反映企业的资产负债情况,可以准确地展现企业的现金流量及企业在生产经营中所承受的风险。与传统的历史成本计量相比,公允价值计量能让使用者的判断和决策建立在真实信息基础上,从而更好地满足其需要。

其次,公允价值计量能更好地体现会计收入和费用的配比,从而更真实地反映企业的经营成果。在传统的成果核算时,收入按照现行的市场价格(即公允价值)计量,成本和费用按照历史成本计量,就单纯从价值计量角度出发,收入、成本与费用的计量属性应该是配比的,所以只有采用相同的公允价值计量属性,才能更好地消除货币之间的差异对收益确认结果的影响。

最后,公允价值计量的使用符合国际化发展趋势。公允价值计量是市场经济国家会计准则所广泛采用的方法,随着我国社会主义市场经济的不断发展,上市公司的治理结构得到了一定的改观,同时注册会计师的审计质量也在不断提升,公允价值在我国会计确认和计量上将会得到普遍的运用。

2 财务会计的公允价值应用现状

2.1 公允价值的应用情况

在我国,自从持续经营的观念确立以来,在会计计量中,历史成本便占据了主导地位,再加之历史成本的可核算性、可靠性等特点,使其成为了最基本的计量属性。虽然历史成本仍然有不少缺陷,但从目前的状况来看,其他计量属性很难取代。公允价值的计量理念需要一个被公众接受、普及和完善的过程。

据统计,目前我国已发布38个具体准则,其中有21个在不同程度上运用了公允价值计量属性。采用公允价值计量属性最集中的是以下7个准则：投资性房地产、非货币性资产交换、资产减值、股份支付、债务重组、非同一控制下企业合并和金融工具的确认和计量。

对我国具体情况而言,一般在经济环境、法律环境等因素允许的条件下,对于能够持续可靠取得公允价值的房地产等,可采用公允价值的模式来进行后续计量,但是对于金融工具受市场波动影响较大、不够稳定的会计实务类型,初始的确认计量、后续的重新计量、期末的估价、后期的减值测试等都需要以公允价值为具体标准。就目前而言,公允价值的广泛应用给企事业单位和财务报表的使用者都带来不小的挑战。

2.2 公允价值在应用中存在的问题

由于市场条件不完善,市场竞争还不够充分和规范、会计准则的限制条件极其严格以及相关指引的缺失,导致了公允价值在财务会计应用中出现很多问题。

(1)公允价值计价方法加大了周期性波动。由于公允价值计量的价格都是由相关交易市场的交易价格决定,因此当市场处于上升周期时,其公允价值会被高估,而在经济处于低谷时,公司价值又会被低估,这就导致经济高峰期企业容易获得信贷支持,容易造成经济过热,而当经济处于低谷时,企业价值被低估,企业难以获得信贷支持,生产受阻。故客观来讲,公允价值的计价方法使得企业的周期性波动幅度加大。

(2)信息质量的可靠性难以保证。公允价值应该是在一个完全竞争的、理想化的市场环境下获取价格。但是我国目前准确获取公允价值还是一个很大的難题。目前,我国市场竞争还不够充分和规范,金融工具市场化还不完善,加上公允价值计量具有不确定性、市场变动性的特征,导致会计人员在确认信息时,很容易产生误解或者刻意回避。

(3)公允价值计量的实际操作难度大。很多财务报表项目如一些没有相关市场价格的金融工具,其公允价值并不容易确定,这时现值计量常常就是估计其公允价值的最好技术。因为未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等都是不确定的,在计量的操作上往往面临着很大困难,而且现值技术的应用需要有高素质的会计人才进行会计处理才能完成。但从我国现状看,评估人员与会计人员的业务素质与专业技能并不乐观,对公允价值运用尚难以适应。

3 加强公允价值计量在应用中的对策

3.1 创造良好的法制,根据我国的实际情况,制定公允价值计价的具体操作指引

良好的制度约束是公允价值计量方法得到实际的最关键的部分。具体来说,首先就是要建立和完善相关的法律法规,其次针对我国会计市场的情况,有关部门需制定一个具体的公允价值的操作指引。公允价值的计价方法是比较灵活的,很大程度上是要依靠具体执行人员的理解能力和职业素养。针对我国会计市场的情况,应制定一个具体的公允价值的操作指引,降低公允价值计价方法的随意性,从而保证公允价值计量的公允性和恰当性。

3.2 建立健全公允价值应用的市场环境

拥有健全而成熟的生产资料市场、证券交易市场和产权交易市场是公允价值广泛应用的最基本条件,因为活跃市场中的公开市场报价是公允价值的最好证据。市场体系健全程度,包括有关生产要素市场是否完整、是否统一、是否开放、是否允许充分竞争等几个方面。其中,完整是指市场存在而无残缺,统一是指没有地区分割,开放是指没有市场准入封锁,充分竞争是指没有垄断或行政干预。

3.3 建立会计人员行为规范体系

归根结底,任何一个方法的应用都离不开人员的操纵,公允价值的应用也不例外,它离不开会计人员的操作。若没有一个技术能力强、道德水准高的专业队伍,公允价值也不可能得到很好的运用。为此,必须从提高会计人员的专业能力和道德修养入手,培养会计人员的诚信意识,完善会计人员行为规范体系,为公允价值的应用提供人员保障。

3.4 双重计量是财务会计计量模式的必然选择

公允价值不同于其他计量属性,它不是独立的计量属性。公允价值可以是市价、可变现净值、现行成本,也可以是账面价值(历史成本),这主要是看其是否公允以及资产价值形成的条件。历史成本原则是财务会计的基石,会计之所以成为一门科学,就因为“会计在一定程度上处理的是客观确定的事实”,当然历史成本计量属性不等于历史成本原则,采用公允价值没有改变历史成本原则。

4 结 论

自从2006年财政部将公允价值概念引入新会计准则以来,公允价值就被应用于投资性房地产、金融工具、非共同控制下的企业合并和非货币性交易等领域,这使得我国会计准则进一步与国际准则接轨。当然,目前公允价值在财务会计中的应用还存在许多问题,我们需要着眼于如何改进这些不足,使公允价值计量模式能够为信息使用者提供更为相关和可靠的数据,能够比较真实地反映企业的财务状况、现金流量以及经营成果等。

参考文献：

［1］陈美华.公允价值概念剖析［J］.会计之友,2004(10).

［2］杨宏祥.当前经济环境下会计计量模式的探析［J］.北方经济,2012(2).

［3］季思斯.新会计准则下公允价值在我国的应用［J］.现代营销,2012(3).