无形资产会计的当代发展

周江燕

【摘 要】 无形资产是企业资产的重要组成部分，并且成为企业发展的关键经济资源。随着经济的发展和科技的进步，无形资产的内涵和外延都在不断变化。无形资产会计势必要适应这种发展趋势。文章从无形资产内容的扩展、无形资产会计核算范围、无形资估价方法和计量的发展、无形资产信息披露这四个方面来说明无形资产会计的当代发展状况。

【关键词】 无形资产； 会计； 发展

在知识经济时代，无形资产已成为经济发展的主要驱动力，并且是企业价值增长的主导因素。企业越来越重视无形资产的管理与运用，因为无形资产是企业维持核心竞争力和实现可持续发展的关键经济资源。同时，无形资产随着经济的发展和科学技术的进步，其内涵不断丰富，外延不断得到扩展。在此背景下，无形资产会计的发展应该适应无形资产的发展，以通过会计系统更客观地反映企业的无形资产状况，这不仅有利于企业加强无形资产的科学管理与运用，同时也为其他信息使用者正确地做出决策提供了基础性保障。

一、无形资产的扩展

随着无形资产理论的发展，作为无形资产会计的基础问题，无形资产的内涵逐步得到丰富，外延越来越宽泛。

（一）无形资产内涵的丰富

无形资产一词来源于拉丁语Tangere，意指“不可触摸或没有实物形态的资产”。美国现代会计理论之父威廉·佩顿（W.A.Paton）早在1922年的《会计理论》一书中就将广义无形资产定义为“归属于某一企业但不具实物形态、存续期较长的任何有价值的补偿物、因素或要素”。我国著名会计学家杨汝梅在20世纪20年代对无形资产进行了较为系统的研究，并在其代表作《商誉及其他无形资产》（后译为《无形资产论》）一书中指出无形资产是“某类价值之代表”，此价值由企业超额收益的资本化而得，即“依据企业盈利之剩余，将其超过之数，依照相当利率，化为资产的价值是也”。

此后，随着知识经济时代的到来，在经济全球化的浪潮下，无形资产已成为经济发展和企业生存的关键要素，国内外学者对无形资产的研究也越来越深入和广泛。其中，对无形资产内涵的界定也经历了逐步丰富并发展的过程。无形资产概念的界定主要出现了无形固定资产观、收益权利观、资源集合观、知识形态观、非实物资产观等观点。

（二）无形资产外延的扩展

随着经济的发展与科技的进步，无形资产包含的内容越来越丰富，种类也越来越多样化。杨汝梅（1926）在《商誉及其他无形资产》一书中，认为无形资产包括了商誉、商标、专利权、版权、营业特许权等。这一范围几乎可认为是无形资产外延的雏形。此后，无形资产随着经济发展与科技进步，其内涵不断得到的丰富与补充，由此无形资产的外延也随之广泛。

荷兰学者丹尼尔·安德里森（2002）认为无形资产主要包括企业资源（即固定的顾客群、品牌和形象、人才网、供应链网络、标准的所有权）、生产与管理过程（即领导和控制能力、管理部门和信息），技能和隐含知识（即秘诀、竞争能力）、技术和外在知识（即专利、技术文件等）、共同的价值观和标准。于玉林（2002）认为无形资产包括专利权、发现权、科学技术进步成果权、植物新品种权、专有技术、经营秘密、商标权、商号、地理标志、著作权、集成电路布图设计权、特许权、土地使用权、商誉和人力资源等。汤湘希（2004）认为无形资产的核算理论体系应引入知识资本、人力资源等理论，并将无形资产分为四类：一是经典无形资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等；二是边缘无形资产，包括土地使用权、政府优惠政策、各种资质等；三是组合无形资产即商誉；四是合力无形资产即企业的核心竞争力。王维平（2005）认为广义无形资产除了包括狭义无形资产（商标权、专利权、非专利技术、商业秘密、特许经营权与企业版权等）的内容外，还包括商誉或组织形象、企业或组织的营销关系网络、信息技术系统、企业或组织文化、战略规划与政策、人力资源等。

综上所述，无形资产外延随着经济的发展逐步扩大，不仅包含了会计核算体系内所核算的传统无形资产如专利权、非专利技术、商誉等，还包括了未列入会计核算体系的仍然能为企业带来获利优势的其他无形资产如人力资源、营销网络、核心竞争力等等。无形资产内涵的丰富与外延的扩大对无形资产会计提出了新课题，会计界面临着新的挑战，需要随着经济的发展和科技的进步将企业未纳入会计核算范围的无形资产逐步纳入会计核算体系，通过信息披露直接向相关利益集团提供有关企业无形资产的信息。

二、无形资产会计核算范围的拓展

在知识经济时代，无形资产的内涵逐渐丰富、外延逐步扩大必然要求无形资产会计核算范围也要相应扩大，以适应经济的发展和科学技术的进步。

经济学中涉及的无形资产范围大约30项，主要有知识产权类无形资产，如专利权、商标权、非专利技术；契约类无形资产，如特许权、优惠合同等；市场类无形资产，如顾客关系、营销网络以及其他类型无形资产。此外，随着经济和科学技术的发展，又出现了部分新型无形资产如质量认证体系、绿色环保标志、行业权威认证、网络域名等。这些无形资产都是企业重要的经济资源，是企业保持市场获利优势和核心竞争力的关键因素。

纳入会计核算范围的无形资产只是所有无形资产中的一部分，因为需要满足资产的会计确认条件才能对无形资产进行会计核算。如我国《企业会计准则》规定，无形资产在满足准则规定的定义后还需满足两个条件才能予以确认：一是与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；二是该无形资产的成本能够可靠地计量。准则规定在基于稳健性与可计量性的考虑下，必然导致大量不符合确认条件的无形资产游离于会计核算体系之外。我国传统会计中核算的无形资产只有几项，如专利权、商标权、非专利技术等，在实务中运用单项评估和整体评估的也只有十几项，而美国评估公司所涉及的无形资产有二十多项。

虽然部分无形资产逐步纳入了会计核算范围，但是在无形资产已成为企业价值增长的主导因素情况下，这难以满足信息使用者对无形资产价值信息的需要，与无形资产在企业中的作用与地位不相适应，不能全面揭示企业无形资产的状况。在经济全球化和科学技术飞速发展的今天，会计界应关注无形资产核算范围的进一步扩大，将更多地反映企业现实状况的无形资产纳入会计核算体系，更广泛、更客观地核算企业的无形资产，以更好地反映企业无形资产状况和企业价值，适应经济与社会的发展。

三、无形资产估价与计量的发展

（一）无形资产估价方法的发展

无形资产估价问题一直是无形资产研究的重点领域。迄今为止，无形资产估价方法的研究使得无形资产理论得到了进一步的完善，并且对无形资产会计实务提供了一定的指导。无形资产的估价方法主要有四种：成本法、市场法、收益法以及期权估价法，这四种方法分别利用不同的原理来估计无形资产的价值，有着各自的优点与局限。

1.成本法

成本法认为无形资产的价值与其研究开发成本相关，从重新取得无形资产的角度来反映无形资产的价值，即通过无形资产的重置成本来反映资产的价值。成本法的理论基础是企业不会支付超过重新研究开发所需的成本来购买某项无形资产，因此成本法实际上是计算企业相比重新开发无形资产而可避免的成本来反映无形资产的价值。

2.市场法

市场法是通过可比资产的价格来计算无形资产的价值。市场法在以相同或者类似资产的价格为基础来估计无形资产的价值时，要满足如下条件：有相同或者类似的资产存在于活跃市场；有充分的交易数量与交易信息；交易双方相互独立。

3.收益法

收益法通过估价无形资产在预计经济寿命期内所产生的现金流量的现值来估计资产的价值。收益法的思想是基于理性经济人为资产支付的价格不会超过该项资产在未来期间能够给他带来的经济收益的现值。在通过计算无形资产的预期收益现值来确定无形资产价值时，关键在于预期现金流量的确定，如怎样和其他资产产生的现金流分离，以及折现率的确定。

4.期权估价法

期权估价法是通过运用期权估价理论来确定无形资产的价值。期权定价法最初运用于财务期权的估价，由于无形资产为企业带来收益的不确定性这一特征，部分学者便运用期权估价的思想对无形资产进行估价。期权估价法主要有决策树分析法、实物期权法、二叉树模型或者Black与Scholes模型，以及Monte Carlo模型。

在以上四种定量估价方法中，成本法主要考虑无形资产的重置成本信息，而收益法着眼于资产未来的获利能力，市场法则基于与市场上类似资产及交易的比较进行估价，期权法在运用上比其他三种方法复杂，模型参数的变化有高度敏感性。

（二）无形资产计量现状与展望

1.无形资产计量现状

在会计实务中，由于无形资产所具有的价值不确定性、为企业带来未来经济利益的不确定性等特点，其价值计量一直都是难点问题。现阶段，《国际会计准则》、美国《财务会计准则》及我国《企业会计准则》对无形资产的计量所作的规定有一定的差异。

根据《国际会计准则38号——无形资产》的规定，外购无形资产应以成本进行初始计量。对于内部产生的无形资产，研究阶段的支出应在其发生时确认为费用，开发阶段的支出在满足一定的确认条件后可确认为无形资产。对于其他方式取得的无形资产，以当时的公允价值进行初始计量。无形资产的后续计量可以采用两种方法，成本法或者重估法。

根据美国《财务会计准则第142号——商誉和其他无形资产》的规定，以外购或者其他方式（不包括自创）取得的无形资产，都应当以其公允价值为基础进行初始确认和计量。对于自创无形资产发生的成本应当在发生时确认为费用，即企业所发生的研究开发成本在其发生时全部记为费用。无形资产的后续计量，采用历史成本法，但要进行减值测试。

根据我国《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，无形资产应当按照成本进行初始计量。企业内部研究开发项目时，研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段的支出在满足一定的确认条件后确认为无形资产。其他方式取得的无形资产，以公允价值进行初始计量。无形资产的后续计量同样采用成本法，但同时需进行减值测试。

由以上分析可知，《国际会计准则》、美国《财务会计准则》及我国《企业会计准则》对购入的无形资产初始计量的处理基本相同。后续计量中，《国际会计准则》允许采用重估法，而我国与美国只能采用成本法，但是都对无形资产进行减值测试。对于研究开发成本的处理，我国的做法与《国际会计准则》基本相同，研究阶段的支出费用化，开发阶段的支出满足一定条件后资本化，美国《财务会计准则》却将所有研究开发阶段的支出费用化。

2.无形资产计量的展望

无形资产在企业的价值创造及经济的发展中起着非常重要的作用，但要对无形资产正确进行计量却非常困难，其主要原因是“无形资产本质上难以计量、量化和记录”。①对无形资产的价值计量属性的选择可从财务会计目标的发展进行考虑。

财务会计目标的转变决定了无形资产计量属性的改变。财务会计目标主要有受托责任观和决策有用观。受托责任观认为会计信息应反映管理当局的受托责任，所选择的计量属性应能恰当地反映管理当局对受托责任的履行情况。在这一目标下，历史成本便成为无形资产计量属性的合理选择，因为历史成本提供了最为可靠的资产信息，正确反映管理当局对公司资源的管理与运用。决策有用观认为财务会计的目标是为投资者、债权人、政府管理机构等相关利益集团提供决策有用的信息。在这一目标下，公允价值便成为无形资产计量属性的合理选择，因为公允价值能为信息使用者提供无形资产价值最相关的信息，有助于信息使用者做出决策。

随着财务会计目标逐渐由受托责任观向决策有用观的转变，无形资产的计量属性也应逐步更多地采用公允价值计量，以提供对相关利益集团决策有用的信息。

四、无形资产信息披露的发展

（一）强制披露

无形资产会计信息披露随着无形资产理论的发展也逐步得到了完善，向信息使用者所披露的无形资产信息有着逐步扩展之势。《国际财务报告准则》要求企业向信息使用者披露无形资产的使用年限、摊销方法、累计摊销金额、减值准备及无形资产的变动情况等无形资产信息。美国《财务会计准则》要求企业在会计报表附注中披露无形资产累计摊销情况、减值准备、商誉确认与减值等变动情况以及其他无形资产变动等相关信息。我国《企业会计准则》规定，无形资产除了需要在报表中确认无形资产净额、研发支出等价值信息外，还需在附注中披露以下信息：无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额；使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据；无形资产的摊销方法；用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况以及计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额等。

（二）自愿披露

无形资产信息披露除了向信息使用者报告无形资产的定量信息外，还可与无形资产定性描述相结合，向信息使用者提供关于无形资产的非财务信息，让信息使用者全面了解企业无形资产的现实状况。美国经济学家赫兹认为用非财务指标来度量无形资产，将使信息具有有效性、可行性、相关性和预测性等特征。无形资产的定性描述模型主要有无形资产监视器、斯堪迪亚导航器以及价值链计分板模型等。

无形资产监视器（Intangible Assets Monitor）由“知识管理之父”Sveiby（1997）提出。该模型将企业市场价值分为权益价值和无形资产价值两部分，且大部分存在于以知识为基础的无形资产中。其中企业无形资产划分为三类：外部结构资产、内部结构资产以及能力资产，以这三种资产为基础通过增长、创新、稳定和效率来创造价值，以评价无形资产。

斯堪迪亚导航器（Skandia Navigator）由世界著名的金融服务机构、瑞典第一大保险和金融服务公司斯堪迪亚公司（Skandia）的知识资本经理列夫·埃德文森（Leif Edvinsson）借鉴“无形资产负债表”和“平衡计分卡”思想，并结合本公司的实践所创建，与无形资产计量方法相结合来测量企业的业绩以及目标的实现程度，通过对企业财务、顾客、人力资源、流程、创新与开发等五方面的考察，识别出企业的隐性资产。

价值链计分板模型由纽约大学Stem管理学院教授Baruch Lev（2001）提出。该模型是一个约由30个指标构成的非财务指标的矩阵模型，该指标体系被分为：发明／学习（内部创新、获得能力、网络联盟）、工具（知识产权、技术可能性、因特网）、商业化（消费者、绩效、增值前景）三大类，用于评价和报告企业的创新过程。

综上所述，随着经济全球化的发展和科学技术的进步，无形资产的内涵逐渐丰富，外延也逐步扩大，不仅包括了企业会计核算体系所核算的无形资产，还包括了大量游离于会计核算体系之外的无形资产。如企业的人力资源、营销网络、质量认证体系、网络域名等。这些无形资产构成了企业资产的重要组成部分，成为企业保持市场获利优势的核心资源。在这一环境下，无形资产的会计核算范围也应该进一步拓展，以适应经济发展和科学技术进步带来的变化。同时，会计界还应该致力于无形资产的估价方法与计量方法的研究，使得会计系统能够更客观地反映无形资产的价值。无形资产的价值反映最终要通过向信息使用者披露价值信息而实现其反映的目的。无形资产信息披露除了会计报表及其附注等披露方式外，企业可以采用其他方式，如无形资产监视器、斯堪迪亚导航器、价值链计分板等，以达到客观反映企业无形资产状况的目的，向信息使用者传递决策相关信息。

【参考文献】

［1］ IASB.IFRS No.38［S］.

［2］ FASB．SFAS No.2，SFAS No.142［S］.

［3］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则（2006）［M］.经济科学出版社，2006.

［4］ 巴鲁·列弗.无形资产——管理、计量和呈报［M］.中国劳动社会保障出版社，2003.

［5］ 汤湘希.无形资产会计研究［M］.经济科学出版社，2009.

［6］ 葛家澍，杜兴强.无形资产会计研究的相关问题：综述与探讨（上）［J］.财会通讯，2004（9）：10-12.

［7］ 马德林，朱元午.无形资产会计研究中的问题与改进［J］.会计研究，2005（4）：20-24.

［8］ 张秀梅.我国无形资产会计的演进与发展趋势［J］.财会通讯，2010（8）：49-51.