可供出售金融资产(公允价值变动)比较对象辨析

潘朝毅

【摘 要】 文章重点讨论了后续计量环节中可供出售金融资产（公允价值变动）科目的计算，通过对有关可供出售债务工具公允价值变动的比较对象尚不明晰的观点进行商榷分析，最后得出结论，即无论是权益工具还是债务工具，其公允价值变动的比较对象就是可供出售金融资产账面余额，且完全没有必要引入其他的比较对象。

【关键词】 可供出售金融资产； 公允价值变动； 比较对象； 账面余额

一、引言

可供出售金融资产科目核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。该科目按可供出售金融资产的类别和品种，分别以“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等二级科目进行明细核算。可供出售金融资产发生减值的，可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目。其中，可供出售金融资产为股票投资的，仅涉及“成本”、“公允价值变动”两个二级科目；可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，如果市场利率与债券票面利率不一致，将涉及“成本”、“利息调整”、“公允价值变动”三个二级科目；可供出售债券为一次还本付息债券投资的，如果市场利率与债券票面利率不一致，将涉及“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”全部四个二级科目。

分析以上三类可供出售金融资产在取得、后续计量和处置这三个主要环节的账务处理，无论哪一类在后面两个环节都会涉及二级科目“公允价值变动”。而在处置环节，只需将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益，不需计算。因此，本文将重点讨论后续计量环节中可供出售金融资产（公允价值变动）科目的计算，通过对若干公允价值变动的比较对象进行辨识，最终分析得出一个简明的结果。

二、公允价值变动的比较对象辨识

王赟智（2010）在《可供出售金融资产会计处理问题探析》一文中提出两个与可供出售金融资产（公允价值变动）会计处理有关的问题，第一个就是可供出售债务工具公允价值变动的比较对象不明晰。王赟智认为“按现行准则规定，其公允价值的变动损益应是本期资产负债表日的公允价值与上期资产负债表日公允价值比较后的金额，这一规定对于可供出售金融资产中的权益工具是适行的，但对于可供出售金融资产中的债务工具问题就暴露出来，可供出售债务工具在不按面值购入的情况下，需要在每个计息日对债券的成本进行调整，即其存续期间的计量属性是摊余成本”。因此他提出了“可供出售债务工具公允价值的变动究竟是按本期资产负债表日公允价值与上期资产负债表日公允价值对比来确定，还是按本期资产负债表日公允价值与同期摊余成本对比来确定”的问题，最后他的分析结论是“应按本期的公允价值与调整后的摊余成本对比确定变动损益”。该文提出的与此密切相关的第二个问题是“在公允价值再次变动时，还是存在一个对比对象的问题，即究竟是本期公允价值与账面价值对比，还是仍与摊余成本对比”，对此其最终的分析结论又是此时应与账面价值对比。

对上述两个问题的结论，虽然通过该文中的例题及求解过程与分析论证，可以验证其结果是正确的，但是由于该文没有剖析这两个貌似相悖的比较对象的内在联系，使用起来容易混淆。下面，笔者通过例解说明该文关于这两个问题得到的结论，实质上可统一于《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》里的表述，即“资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录”。

为方便对照，这里沿用该文使用的资料，且以下计算仅精确到0.01万元，以与该文处理一致，便于说明。

例1：甲公司于2008年1月1日支付价款1 025万元购入某公司同日发行的3年期公司债券，该债券面值1 000万元，票面利率4%，实际利率3%，到期一次还本，利息每年末支付一次，甲公司将该债券划分为可供出售金融资产。至2008年12月31日，债券的市场价值为1 001万元。假如不考虑其他因素，会计处理如下：

（1）2008年1月1日购入

借：可供出售金融资产——成本 1 000

——利息调整25

贷：银行存款1 025

（2）2008年12月31日计息、收到利息并确认公允价值变动

实际利息=期初摊余成本×实际利率=1 025×3%=30.75（万元）

票面利息=票面面值×票面利率=1 000×4%=40（万元）

借：应收利息 40

贷：投资收益30.75

可供出售金融资产——利息调整9.25

借：银行存款 40

贷：应收利息40

注意：此时可供出售金融资产账面余额=1 000+25-9.25=1 015.75（万元），而期末可供出售金融资产公允价值=债券的市场价值=1 001万元，低于账面余额14.75万元。故

借：资本公积——其他资本公积14.75

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 14.75

在此例中，由于上面可供出售金融资产账面余额的计算与同期摊余成本的计算完全一致，因此会计处理结果也与王赟智（2010）对此例按本期资产负债表日公允价值与同期摊余成本对比来确定公允价值变动的思路进行的会计处理结果完全一致。

例2：承例1，假设2009年12月31日甲公司上年购入的公司债券市价为990万元，原因是发行方一时投资决策失误导致财务困难，但仍正常支付当年的利息。甲公司预计，由于发行方正努力补救调整，困难是暂时的，不会导致债券价格的持续大幅下跌，因此不确认减值，继续作为公允价值变动处理。会计处理如下：

2009年12月31日计息、收息及确认公允价值变动：

实际利息=期初摊余成本×实际利率=1 015.75×3%=30.47（万元）

票面利息=票面面值×票面利率=1 000×4%=40（万元）

借：应收利息 40

贷：投资收益30.47

可供出售金融资产——利息调整9.53

借：银行存款 40

贷：应收利息 40

注意：此时可供出售金融资产账面余额=1 001-9.53=991.47（万元），而期末可供出售金融资产公允价值=债券的市场价值=990万元，低于账面余额1.47万元。故

借：资本公积——其他资本公积 1.47

贷：可供出售金融资产——公允价值变动1.47

在此例中，由于上面可供出售金融资产账面余额的计算与账面价值完全一致，因此会计处理结果也与王赟智（2010）对此例按本期资产负债表日公允价值与账面价值对比来确定公允价值变动的思路进行的会计处理结果完全一致。

需要指出的是，严格来讲，账面价值是指某科目（通常是资产类科目）的账面余额减去相关备抵项目后的净额。故当可供出售金融资产发生减值时，由于账面价值为账面余额减去“可供出售金融资产减值准备”的净额，此时如果再按照王赟智（2010）的方法计算公允价值变动就会出错。

三、分析与结论

也许是可供出售金融资产（公允价值变动）这个二级科目的名称容易引起类似“其公允价值的变动损益应是本期资产负债表日的公允价值与上期资产负债表日公允价值的比较后的金额”这样的误解。要正确计算和使用可供出售金融资产（公允价值变动）这个二级科目，关键是深刻理解在会计处理中引入这个二级科目的用途是什么，答案其实源于《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》中很关键的一条：“本科目期末借方余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值”。也就是说，在资产负债表日，虽然可供出售金融资产的公允价值往往与本期已有的可供出售金融资产账面余额不一致，但在资产负债表日结束会计处理后，必须使可供出售金融资产科目的借方余额等于可供出售金融资产的公允价值。显然，只要引入可供出售金融资产（公允价值变动），使等式（1）成立就可以达到此目的。

可供出售金融资产账面余额+可供出售金融资产（公允价值变动）=可供出售金融资产公允价值

因此，可以得出结论，可供出售金融资产在进行后续计量时，无论是权益工具还是债务工具，其公允价值变动的比较对象实际上是很明晰的，就是在资产负债表日计算当期公允价值变动时的可供出售金融资产账面余额。所以，在计算可供出售金融资产（公允价值变动）时完全没有必要引入其他的比较对象，如王赟智（2010）对例1和例2两种情形采用两种不同的比较对象，容易混淆，而实质上它们都是统一于可供出售金融资产账面余额这个比较对象的。●

【参考文献】

［1］ 王■智.可供出售金融资产会计处理问题探析［J］.财会研究，2010（19）：43-45.

［2］ 财政部.企业会计准则——应用指南2006［M］.北京：中国财政经济出版社，2006.