我国动态拨备制度的探索与实践

何雁汀

摘要：此次金融危机的形成及发展，在一定程度上暴露出现行监管体系的顺周期缺陷，如何消除这种顺周期缺陷，成为未来银行监管改革的重要内容。动态拨备成为克服银行体系的亲周期性的主要指标已得到国内外众多学者的认可。本文通过对我国拨备制度进行简要梳理，对我国在动态拨备方面进行的探索和实践进行了阐述，并对对实施动态拨备的难点进行了讨论，以期通过动态拨备的计提缓释亲经济周期效益扩大的银行风险。

关键词：动态拨备探索实践亲周期性

一、动态拨备问题的提出

贷款损失准备(拨备)是商业银行抵御贷款信用风险的第一道屏障，其计提的水平因此成为投资者、监管部门、银行其他利益相关者关心的核心问题之一。银行按照《国际会计准则》要求提取的传统的静态拨备已难以有效控制现代银行的金融风险，从而催生对贷款损失准备的动态计提。

现行会计准则中拨备计提规则是导致其具有顺周期性(procyclicality)的主要原因。新的企业会计准则要求有客观证据表明该金融资产发生减值，应当计提减值准备（会计准则第22号，第四十一条），即只能以实际发生的交易或者事项，不能以未发生的事项为依据进行会计确认、计量和报告。所以，银行只能对引致损失(Incurred losses)，即由已经发生的损失事件等客观、确切的证据表明未来可能发生并有效估计的损失计提拨备，导致拨备计提具有明显的滞后性（backward-looking）。因此，在经济繁荣时期，银行贷款违约率和损失率降低，银行计提的拨备相应减少，利润增加，促使其扩大信贷活动，进一步推动宏观经济的上涨，在经济紧缩时期，贷款违约率和损失率上升，银行不得不大量增提拨备，导致其缩减信贷规模，从而进一步加剧经济的衰退。

贷款损失准备的亲周期性已经引起各方面的重视。2009年9月，G20匹兹堡峰会宣言中明确提出，要建立前瞻性拨备，提高金融体系抗击风险能力。巴塞尔委员会2009年末发布的《增强银行体系稳健性(征求意见稿)》中，通过相关行动，推动稳健的贷款损失拨备做法。第一，推动会计准则向预期损失方法的方向演进；第二，更新监管指引，使之与预期损失的会计方法更为一致；第三，解决监管资本框架下不利于充足拨备的做法。最后，加强银行拨备做法的披露。

二、我国拨备制度的演进历程

我国贷款损失准备金制度的发展大致经历了四个阶段。

（一）贷款损失准备金制度的初步建立。

以1986 年1 月国务院颁布的《中华人民共和国银行管理暂行条例》为起点，开始对呆账准备金进行管理。随后于1988年、1992年、1993年不断从呆账准备金计提、认定、核销、计提比例方面完善呆账准备金的管理，并以1993 年7 月财政部制定并颁发了《金融企业财务制度》和《金融企业会计制度》为标志，统一了金融企业贷款呆账准备金提取办法。

（二）贷款损失准备制度的适度调整。

此阶段对于贷款损失准备制度未做根本变革，只在计提方式和计提范围上进行了微调。例如：贷款呆账准备的计提时点由年初改为年末；呆账贷款超过全部贷款余额1 %的部分全额补提，补提部分不得税前计提，而是税后计提；抵押贷款和质押贷款纳入计提呆账准备金的范围等。

（三）贷款损失准备制度的重大改革。

随着中国人民银行贷款五级分类制度的推进，2001年5 月财政部发布《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》，对我国商业银行准备金制度做出重大改革。改革的内容包括：将呆账准备金、坏账准备金、投资风险准备金合三为一，统称呆账准备金；规定了计提呆账准备金的资产范围为金融企业承担风险和损失的资产,将不良资产覆盖面进一步扩大；规定商业银行根据资产风险的大小确定呆账准备金的计提比例；规定商业银行计提呆账准备金时具体的会计科目归属；规定银行核销呆账要“账销案存”，建立已核销呆账的资产保全和追收制度。随后2001年11月27日财政部进一步补充和完善《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》，提出了资产减值的概念。规定金融企业应当根据谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。

（四）贷款损失准备制度与国际接轨。

2002年4月颁布的《银行贷款损失准备计提指引》的出台，具备了较好的可操作性，逐步与国际通行标准接轨。《指引》中规定了对一般准备、专项准备和特种准备性质的界定，同时规定贷款损失准备由总行统一计提，未提足准备的商业银行不得进行税后利润分配。与此同时，国际会计准则委员会(IASC)从2001年正式运行以来，加快了国际准则的建设步伐与全球推广，欧盟、澳大利亚、新西兰、新加坡、香港等从2005年开始正式采纳和实施多项国际会计准则，其中包括与银行拨备密切相关的《国际会计准则第39号：金融工具确认和计量》(IAS39)。财政部发布的第22号新企业会计准则中对贷款损失准备的规定与IAS39完全接轨，该准则暂时仅适用于上市银行和拟上市银行，与前述法规共同构成了我国商业银行现行贷款损失准备制度。

从我国贷款损失准备制度的建立、改革过程可以看出贷款损失准备制度不断完善，计提范围逐步扩大，计提比例逐步提高，对于商业银行经营稳健性的要求日益严格，说明监管当局越来越关注贷款损失准备对银行抵御风险的重要性。从国内情况看，银监会借鉴国际经验，根据国民经济发展和银行业风险状况，已经前瞻性地提出了动态拨备要求，并于近两年进行了初步的实践。

三、我国动态拨备的实践及实施难点

（一）我国实施动态拨备的初步。

实践近年来，监管部门一直致力于建设对商业银行的逆周期监管机制，加强对商业银行的动态监管，通过不断的探索已初步形成了以“三率”（资本充足率、拨备覆盖率、不良贷款率）为核心的逆经济周期动态监管三大监管工具。从2008年开始银监会督促银行业金融机构加大计提拨备力度。截至2010年末，商业银行各项资产减值准备金余额1.03万亿元，比年初增加1,557亿元；商业银行整体拨备覆盖率水平首次超过200%，达到217.7%，比年初上升64.50个百分点，其中，大型商业银行整体拨备覆盖率达到206.8%，比年初上升61.90个百分点；股份制商业银行整体拨备覆盖率达到277.6%，比年初上升75.60个百分点。

在2009年信贷快速扩张的背景下，商业银行整体资本水平持续下降，商业银行核心资本充足率普遍下降，处于监管红线附近的机构数比年初有所增加。对此，从2009年下半年以来，银监会不断提高对国内银行资本充足率的监管要求，虽然最低资本充足率和核心资本充足率的要求仍然为8%和4%，但对于资本触发率的要求已提高至9%，对大型银行和中小型银行的资本充足率提高至11%和10%，除资本充足率之外，还鼓励商业银行建立起前瞻性的贷款拨备计提制度，以提高未来风险的抵御能力。2011年7月，银监会出台了《商业银行贷款损失准备管理办法》，要求商业银行计提拨贷比（拨备占总贷款的比率），与拨备覆盖率一起构成了当前的拨备监管指标体系。该指标设定的监管出发点是使银行在贷款规模扩大时，利润增长较多时，多提一些拨备。由于拨贷比是基于所有贷款计提拨备的，因而具有较强的逆周期性。因此可以视为是一种“动态”的拨备行为。

（二）实施难点。

首先，这种动态拨备计提制度与现行的会计准则并不兼容。现行会计准则的核心目标在于确保银行财务信息的透明、真实与及时；而动态拨备制度则更体现对未来的预期，涉及到相当多的主观判断，虽然能更全面地反映银行的长期风险状况，但不可否认的是，由于信息的不对称，银行可能会利用这种拨备制度来操纵利润，强化银行通过操纵财务数据来获取利益的动机。

第二，准确地动态拨备计提依赖于长期的足以覆盖一个完整经济周期的数据库信息系统，西班牙银行使用16年的数据，大约可以覆盖两个完整的经济周期（De Lis等 2001），在这些数据的基础上，商业银行才可以预测下一个经济周期内的信贷损失。而我国在长期的金融体系改革中数据信息系统建设还不完善，银监会自2007年1104报表系统正式投产以来尚未经历完整的经济周期，大量的数据积累还尚待时日。

第三，税收待遇是影响金融机构贷款损失准备计提的关键因素之一。在实践中，有些国家（如美国）的税收制度不允许用拨备支出抵税，或只允许一般性拨备抵税（如英国）。这样的规定，虽然限制了银行利用拨备来操纵利润的动机，但反过来却又引发了银行拨备计提不足的问题。我国在审慎的会计原则下，商业银行的贷款收益按照权责发生制确认，而贷款损失在损失实际发生后由于财政、税务部门对核销限制过多，手续繁琐，标准不一，导致很多损失类贷款不能及时从银行资产负债表中剔除，一定程度上导致商业银行提取准备的积极性。

第四，动态拨备制度会对股东收益产生直接的影响，能否获得股东的认可，并在操作层面得到实施，仍尚未可知。

四、几点建议

适时进行动态拨备精髓在于“因时而异”，因此银行监管部门一是应做好动态拨备监管的跟踪监测，密切关注商业银行在动态拨备监管指标实施后的监管政策效应。根据经济周期的阶段出现转换，监管部门应根据GDP增速与信贷增速的比率等宏观经济指标迅速调整有关动态拨备指标的监管目标值，以确保动态拨备指标监管目标值能快速适应经济周期的变化。二是动态拨备制度是缓解亲周期性一个可行的方法。但如何在促进银行合理计提拨备的同时，限制相关的道德风险和不影响相关财务指标的透明度，还需要银行部门和会计、税收部门的加强沟通，现行会计准则和税收制度都须做出一定的调整。三是对动态拨备进行监管应根据不同类别的商业银行性质确定不同的动态拨备监管方式，全国地区发展差异较大，商业银行风险管理水平千差万别，对于有些银行在专项准备尚未提足的情况下，动态拨备的提取更是空中楼阁，因此对于不同性质的银行应坚持不同的监管容忍度，尽量做到“因行而异”。

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