人民银行会计标准体系构建问题研究

高锐

摘要：当前中国人民银行在会计方面遵循的是既不同于企业会计也不同于政府会计的特殊会计标准，未来必须对其进行改革，以适应央行会计标准国际化及央行业务市场化的需要。本文在动因分析的基础上，对构建人民银行会计标准体系的总路径及制定过程中需关注的关键问题进行了探讨。

关键词：人民银行；会计标准；体系；构建

中国人民银行是国务院组成部门，在会计方面遵循不同于企业会计准则的特定会计标准。长期以来，人民银行会计以强调对年度预算收支及其结果的受托责任为重点，其预算导向特征明显。人民银行又是一个特殊的金融机构，是国际金融市场的主要参与者之一，其宏观调控手段越来越市场化，单一预算导向的会计信息难以满足资产负债管理、宏观调控决策等方面的会计信息需求。

一、人民银行会计标准改革的动因分析

（一）央行会计准则国际趋同的需要

目前，多数国家中央银行在国际货币基金组织保障评估政策的影响下，在会计标准和会计实务方面逐渐趋同，英国伦敦中央银行出版社在2003年对全球159个中央银行的会计实务调查表明，高达82%的中央银行对国际会计准则是认同的，直接或间接采用了国际会计标准。随着经济金融的日益全球化，我国参与国际经济金融活动的程度渐趋频繁，人民银行与其他国家中央银行的交流也不断增加。如果中央银行间会计标准差异较大，将会影响会计信息的可比性。同时，从国际货币基金组织（IMF）、国际清算银行（BIS）等国际金融组织的要求来看，遵循国际会计准则、提高中央银行会计信息透明度已成为全球中央银行会计发展的必然趋势。因此，人民银行需要进一步完善会计标准，制定出一套既适合人民银行实际情况又与国际央行会计标准趋同的会计标准。

（二）人民银行业务市场化的需要

随着市场经济的发展，我国金融业务交易和操作的市场化程度不断提高，人民银行作为金融机构的特性更加突出。一是货币政策执行手段越来越市场化，如较多地采用公开市场操作、发行央行票据等数量型政策工具和准备金率、利率等价格型政策工具，相关政策成本完全突破了过去行政干预手段下的调控成本概念，因此应按市场价值规律进行合理计量和核算。二是越来越趋向于用市场化手段化解金融风险以维护金融稳定，不仅目前已经形成的不良贷款需要处置，下一步在金融市场化运作中形成的新的不良贷款也有必要建立符合市场化操作要求的核算处理机制。三是对存量资产的市场化运营逐步加强，对于持有的证券、外汇、黄金等，均不同程度地参与国际相关市场的运作，这种市场化运作的收益、成本及相关影响需要得到合理的会计反映。市场化金融业务运作需要市场化金融业务信息作为支撑，而目前以预算会计为基础的会计核算制度，无法满足市场经济条件下中央银行履行职能对会计信息质量的要求。

二、人民银行会计标准体系的构建路径和关键内容

在制定央行会计准则体系的过程中应贯彻“理论先行、先易后难、重点突破、不断完善、逐步到位”的原则。概括而言，人民银行会计准则体系的制定路径应包括3个阶段：（1）在准备阶段，加强央行会计标准理论研究，特别是基本问题的研究，如央行会计目标、会计要素、会计报告等，为构建前后一致、逻辑严密、科学的央行会计标准体系打下坚实的理论基础。（2）基于前期的研究成果，制定人民银行会计的基本准则和具体的央行会计制度规划。（3）随着央行会计业务及政府会计改革的发展，在国际会计准则、我国政府会计准则、央行会计实务之间寻求适当的平衡，不断补充、完善并最终形成完整的人民银行会计标准体系。

（一）在模式上，采用“以准则为统领，以制度为主体”的模式

人民银行会计标准可采用“以准则为统领，以制度为主体”的模式。其中准则类似于我国企业会计的基本准则，相当于央行会计的概念框架，应体现概念框架的要求，但不受概念框架的局限。会计制度是会计准则的具体化，着重规定具体会计业务的确认、计量、会计科目、报表编制和信息披露。会计制度内容形式可以类似于2001年的企业会计制度。当面临由于新的经济业务或管理变化产生的修改会计规范的问题时，可以通过发布对会计制度的部分修订规定来解决，不必重新发布新的会计制度，以减少会计规范的修订成本。采用会计制度为核算规范的设计，可以在央行现有的各项会计制度基础上进行适当改进、整合，形成新的会计制度体系。这样既可以降低会计标准的制定成本，又能照顾到央行会计工作者的实务操作习惯，有益于会计人员接受、掌握新的会计规范，降低央行会计标准的执行成本。

（二）在结构上，建立“各司其职，相互分离”的财务会计与预算会计子系统

目前央行会计实际上是预算会计和财务会计的混合体，其中预算导向特征明显，会计被视为预算管理的附属。随着更加强调政府部门全面公共资源受托责任的趋势，应建立起独立于政府预算的财务会计体系，来关注和追踪执行货币政策的长期结果和影响，全面反映央行资产负债等财务状况，为央行可持续发展和宏观调控服务。

要充分考虑内外部信息使用者对于央行预算管理和财务管理的实际需求，明确央行承担的合规性受托责任和全面公共资源受托责任。在不同受托责任层面，可以根据信息范围和作用机制的不同，对财务会计信息与预算会计信息进行适当分离：预算会计以反映预算编制与执行的全过程为目标，采用收付实现制核算基础，实现对预算资金运用的反映与控制职能；财务会计以反映财务状况与运营绩效为目标，采用权责发生制的核算基础，对外披露财务报告并满足利益相关者的信息需求。

当前，人民银行业务经营与部门预算相对独立，各会计科目核算明晰，也为两套会计系统并行创造条件。单独构建两套会计系统，各会计系统会计要素可以实现单独确认和计量，两种会计核算基础的改革可以各自进行，不需同步，这可以减少会计标准改革成本。

（三）在技术层面，以核算基础的选择为主线，循序渐进推进改革

采用收付实现制的优点是较客观，实施成本较低；缺点是反映的受托责任较窄，提供的财务信息有限且相关性较差。采用权责发生制的优点是拓宽了受托责任的范围和决策有用性信息，增加了财政透明度。在设计央行会计改革路径时，需考虑会计系统不同类型子系统的具体需求，分别发挥收付实现制与权责发生制的优点，并确定两种基础运用的程度。

人民银行是国家行政部门，其会计改革不可避免地要受到政府会计改革的影响，特别是在预算会计方面，要紧跟政府会计改革的步伐，同时要考虑到中央银行实行相对独立的财务预算管理制度、执行货币政策、负责货币发行、维护金融稳定的特殊性，在预算方面突出中央银行特色。考虑我国政府会计改革趋势、人民银行会计核算水平等因素，未来预算会计体系的设计应以收付实现制为主，财务会计体系的设计则以权责发生制为主；权责发生制的引入不能急于求成，应当采取循序渐进、稳步推进的改革策略，即先短期项目再长期项目、先会计后财务报告再预算、先采用修正的权责发生制再逐步过渡到完全的权责发生制。

（四）人民银行会计标准体系构建中的关键内容分析

1、会计目标。人民银行会计改革的长期目标是解除公共受托责任。回归会计的本质功能，人民银行会计改革现阶段的目标应兼顾两个方面：一是预算管理目标。在预算管理目标下，会计主要用于披露预算编制与执行各环节的信息，包括初始预算编制信息、预算调整信息、最终预算信息以及预算执行信息等，以有助于评价预算资金使用的合规性、使用效率与效果等，实现央行会计的预算管理目标。二是财务管理目标。在未来实施会计改革时，有必要加强并凸显央行会计的财务信息披露功能，反映央行所控制财务资源的存量与变化，以及公共产品与服务的数量、质量与持续提供能力等，实现央行会计的财务管理目标。

2、会计要素。如上所述，我国央行会计有着双重报告目标，要根据二元结构核算基础的设计原则，区分财务会计和预算会计，对预算会计要素和财务会计要素进行平行设置。为了加强对预算执行的控制，硬化预算约束，在预算会计方面沿用现有的预算类账户，并跟随政府会计改革的脚步而改革，改革中体现央行特色。在反映财务状况方面，应设置资产、负债和净资产（所有者权益）三类要素。长远来看，在反映央行制定和执行货币政策、公开市场操作等履职成本与绩效管理方面，还应设置收入、费用两个要素。

3、核算基础。为了实现不同的目标要求，预算会计和财务会计宜采用不同的会计基础。预算会计侧重于提供预算批准和执行的信息，收付实现制能够较好的满足该方面的信息需求。而财务会计则以全面地反映央行的财务状况和运行绩效为目标，则宜采用权责制为主的核算基础。在此基础上，部分项目采用收付实现制和权责发生制双基础制。例如，对于资本性支出项目，一方面按收付实现制确认为预算支出。另一方面应当按权责发生制确认为产权、债权或固定资产增加。

4、计量属性。打破历史成本一统天下的局面，采用“以历史成本计量属性为主，多种计量属性并存”。人民银行会计的计量属性应包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等，但应当以历史成本为主。在历史成本不能反映计量对象实际价值情况下，可以使用其他计量属性。

5、质量要求。对央行会计信息首要层次的质量要求是：“可靠性”，“相关性”，“明晰性”。除此以外，还需要一些次要层级的质量要求，包括“可比性”、“实质重于形式”、“全面性”、“谨慎性”、“及时性”要求。

6、会计报告。人民银行会计报告是会计信息的最终“产成品”，以报表为主要形式，并附以必要的分析说明。人民银行目前的会计报表种类较为齐全，报表项目较为完备，借鉴国际央行财务报告的优秀成果，兼顾预算管理的需要，需要对报告体系进一步完善。资产负债表要素项目核算和报表编制基础采用权责发生制，通过全面核算反映政府资产、负债，使资产负债表提供的信息更加完整。损益明细表要素项目核算和报表编制基础与预算基础保持一致。鉴于采用收付实现制编制了损益明细表，与现金流量表的信息重复较大，所以不编制现金流量表。在报告披露方面，要逐步建立规范、定期的对外披露机制。

7、具体会计制度的内容。在会计制度中，着重规定具体会计业务的确认、计量、会计科目、报表编制和信息披露。如规定各类资产、负债、收入、支出确认的条件与计量的标准、方法及其在报表和附注中的披露要求；对某些特殊业务的确认、计量与报告作出规定，如衍生金融工具、资产减值准备、会计政策的变更和差错更正等；规定会计报告的目标、模式、核算基础、会计报告的组合，各个报表的结构、内容和报表说明（附注）等；会计科目解释和业务处理，对会计科目的设置、会计分录的编制和报表的填报等操作层面的内容做出示范性指导；对财务报告的列报、合并会计报表予以规定等。

参考文献：

[1]北京市预算会计研究会《政府会计课题组》：《关于建立中国政府会计准则的研究报告》，《会计研究》2006年第3期。

[2]张国兴：《关于建立我国政府会计体系问题的研究》，《会计研究》2008年第3期。

[3]张娟：《政府会计与企业会计：概念框架差异与启示》，《会计研究》2010年第3期。

[4]王彦、王建英、赵西卜：《政府会计中构建二元结构会计要素的研究》，《会计研究》2009年第4期。