基于假账治理视角的会计活动博弈思考

许清澄

【摘 要】 作为一个世界性的难题，会计假账已成为各国的社会公害和政治法律问题。会计假账是会计行为主体履行会计契约过程中经过多次博弈形成的无序或违约状态。会计的使命在于构建会计信息、优化资源配置与实现高效运行机制，确保会计信息客观真实，防范会计活动中的假账行为并充分发挥财务会计信息的公共物品属性等功能。文章通过分析会计经济活动过程中的博弈主体对象、目标等方面，为治理上市公司中出现的会计假账行为提供借鉴和指导。

【关键词】 会计经济活动； 上市公司假账； 会计博弈； 公司治理

一、问题的提出

自从“会计”这一经济活动出现以来，无论在哪一个国家或地区，无论在什么时候都存在着一定程度的“会计假账”现象。作为一个世界性的难题，会计假账不仅发展成为各国严重的社会公害，而且演变成为一国政治法律领域的重大问题。近年来，我国上市公司中出现的“五粮液事件”和“绿大地事件”等也进一步暴露出我国的会计假账现象十分严重。

据2009年9月30日《四川在线》(成都)、《东方早报》(上海)和2009年10月14日《扬子晚报》（南京）报道，五粮液集团2007年年报在披露主要控股子公司宜宾五粮液供销有限公司的会计报表数据时，将供销公司的“主营业务收入”725 066.15万元变更为825 066.15万元，增加营业收入达10亿元。封某等四人依据五粮液集团2006年和2007年的年报以及会计师事务所出具的无保留审计意见，相继购买五粮液股票约1万股，亏损近25万元，2009年1月封某等四人向法院起诉，请求民事赔偿。

2010年9月，云南绿大地生物科技股份有限公司涉嫌的会计违法违规案，成为中国证监会近年来查处的又一起带有典型意义的上市公司会计欺诈发行案件。2004—2007年，绿大地公司通过签订阴阳合同、伪造银行票证、操纵资金流转、伪造虚假交易业务和合同发票等方式虚增资产、收入和利润，共计虚增营业收入2.96亿元，2011年9月6日该案在昆明市官渡区法院审理。2011年12月初法院给出判决结论，判决之轻让人感到不可思议：原财务总监和董事长均只被判处有期徒刑三年，并缓刑四年执行；外聘的财务顾问庞某和公司员工赵某仅获刑两年，并缓刑三年执行；公司员工赵某某获刑一年，并缓刑两年；罚金处罚也仅400万元。

众所周知，会计的使命在于建构会计信息的优化配置与高效运行机制，确保会计信息的客观真实，防范会计假账，充分发挥财务会计信息的公共物品属性和资源配置功能。但是，会计假账通过会计主体在履行会计契约过程中经过多次博弈形成的违约无序状态使会计的积极功能难以得到有效发挥。本文试图通过分析会计经济活动过程中的博弈行为以及博弈的基本内涵、博弈的主体对象、主要目标等问题，期望能为我国上市公司治理会计假账问题提供一种思路或参考。

二、会计经济活动博弈的基本内涵与性质

在现代经济学中，经济博弈是指各当局方在相互影响、相互联系和相互制约的依存关系中，基于理性判断而采取的（或选择的）、能最大程度地提高经济主体自身利益的经济行为。依据经济博弈过程中经济主体的信息拥有程度不同等因素来分析，经济博弈可分为基于完全信息基础上的静态博弈和基于不完全信息基础上的静态博弈，以及基于完全信息基础上的动态博弈和基于不完全信息基础上的动态博弈等类型。经济博弈的实质在于博弈主体根据他人可能采取的行动措施来确定自己的最佳行为方式，并尽最大的可能来减少自身行为所必须支付的交易费用，经过反复博弈，实现交易费用一定时的自身利益最大化或利益所得一定时的交易费用最低化，从而使博弈客体在保证各博弈主体意志基础上各自利益得以兼容统一，最终通过多次博弈逐步形成确定的社会契约机制。

从“会计”这一经济活动领域来分析，会计行为通常是政府等立法者、社会经济组织（如企业）、会计从业人员等多元会计行为主体在不断反复博弈后形成的均衡契约现象。一般而言，会计活动中的博弈次数越多，市场经济的发展和完善程度也就越高，最终所达成的反映和表达所有主体意志的利益均衡状态便成为社会各界普遍接受的会计基本规则，并使任何违反该规则而暂时获得利益的人能在更大程度上受到惩罚，或者说“得利”会被更大的惩罚成本所冲减，违规者面临着更大的经济利益损失。

笔者认为，会计经济活动博弈是会计活动中各契约主体之间为达成对行为主体各方均有利的均衡而出现的反复“讨价还价”过程。就性质而言，这种会计博弈活动是一种基于“信息不完全”基础上的“讨价还价”，或者说是一种基于“非对称信息”基础上的动态博弈。作出这一判断的主要理由有三个方面：

第一，从信息拥有方面看，会计博弈主体所拥有的信息量是不对等的。信息经济学理论认为，交易市场上的契约双方（或者说供给方和需求方）所掌握的信息是不均衡的。一般来说，供给方拥有较完全的或较充分的市场信息，而需求方则拥有较少的市场信息。以会计经济活动博弈过程来说，各会计主体在会计活动中所拥有的信息数量不可能相等，信息质量的优劣也不可能均衡，这样双方必然存在着博弈信息分布的不对称状态。一般来说，处于信息优势的契约方（如供给方）总是企图通过输出有利于自己的信息而获取交易中的经济利益，处于信息劣势的一方（如需求方）则想方设法通过支付搜寻信息费用来获取对自己有利的市场信息，从而扭转自己在会计行为主体博弈中的被动局面，力求取得较为平衡的博弈信息地位。

第二，从交易费用方面来看，会计博弈过程中所耗费的交易费用不易被确定。会计行为主体在反复进行的讨价还价过程中，总是力求降低交易费用，把博弈费用降至最低点，争取最大的契约利益，以达到对主体各方均有利的均衡点或最优化目标。按照现代经济学的解释，交易费用不仅包括经济活动中的签约和谈判费用，而且还包括产权的度量和界定费用、监督经济绩效的费用和进行组织活动的费用等在内。由于会计这一经济活动的博弈主体在拥有信息量上并不均衡，并且博弈信息量还处于不断变化调整之中，因而必然造成不同会计博弈主体所耗费的交易成本大小不相等，加之博弈信息的交易成本具有很大的不确定性，会计博弈过程耗费的交易成本必然难以准确量定。

第三，从博弈环境来看，会计活动中的博弈行为所依赖的外部环境具有不稳定性。任何一种行为都是在特定环境中完成的，会计博弈行为也离不开一定的外部环境。由于受到社会政治、经济、文化、法律、人口、资源等各种因素的制约，而社会经济和法律环境又是不断变化的，永远处于动态调整过程中，因此，会计活动的博弈行为所依赖的社会环境始终具有动态易变性和不稳定性等特征，从而使会计经济活动的博弈行为也必然处于动态变化过程中。

三、会计经济活动博弈过程中的博弈主体与博弈对象

由于会计经济活动中可能存在着个别博弈主体的参与动力或参与程度不足，这导致另一些行为主体便可能控制并垄断会计活动信息，并以其自身利益最大化来主导对外披露会计信息的虚假程度，从而形成能够确保其本身利益最大化的会计信息秩序。因此，基于公司假账治理视角的会计经济活动博弈问题研究，必然要对会计经济活动博弈过程中的主体以及博弈对象等问题作进一步思考分析。

会计经济活动的博弈主体，是指会计活动中存在利益关联性的各类经济主体，主要包括立法者（国家或政府）、投资人、债权人、会计从业人员、企业经营管理者、企业劳动者等在内。一般而言，会计活动主体的特征主要表现在以下两个方面：第一，利益关系上是相异性和相关性的统一。一方面各类会计经济活动主体代表着各不相同的利益关系，并且各种利益之间存在相互矛盾的甚至对立的方面，不可能存在利益关系完全一致的两个博弈主体；另一方面，参加会计经济博弈的任何一个行为主体的利益又不可能是完全独立存在的，而是相互依存和相互影响的对立统一体，一方的利益实现必然会受到其他会计行为主体的利益制约和影响。第二，博弈行为主体符合现代经济学中的“有限理性”或“非完全理性”假设。诚然，各行为主体参加会计经济活动时的博弈，均存在着追求自身利益最大化的动机和行动，参加会计经济活动博弈的各行为主体一般都能充分表达自己的思想或意愿，博弈行为人存在完全的意思表达，不存在有意思表示上的缺陷，或者说不允许意思缺陷的会计行为主体参加会计博弈活动。但是不可否认的是，会计行为主体对利益的追求必然会受到国家法律法规等合法变量的约束，“有限理性”才是经济主体行为特征中最现实和最客观的表现。

与会计经济活动的博弈主体有着天然联系的是博弈对象问题。长期以来，会计经济活动中的博弈对象不甚明晰，如人们普遍地将“会计信息”视为会计经济活动过程中的博弈对象。本文认为，这种以“会计信息及其控制程度”作为维护不同主体利益的主要手段，必然会导致会计假账现象产生，尤以是导致上市公司中的会计假账现象流行并日益严重。

本文主张“会计经济活动博弈的对象是提供客观真实会计信息的会计契约关系”的观点。所谓会计契约关系，主要包括会计领域内的法律与法规、规章和制度、会计准则和相关合同协议等在内。众所周知，会计法律由全国人民代表大会制定；会计法规由国务院即中央政府制定；会计规章和会计制度则是由会计主管部门（目前为国家财政部）制定；会计准则由中国会计准则委员会起草并经会计主管部门（财政部）认可后颁布。上述这些都是通过国家法定程序制定的、具有强制约束力和执行力的制度性契约规范。而会计合同协议则是由会计经济活动博弈主体通过充分的博弈而达成的一种契约，对契约当事人具有当然的法律效力，虽然这种契约不是具有普适性的制度契约，但是对于特定当事人而言，无疑具有和制度契约等同的效力特征，可以视为适用范围具有特殊性的制度契约规范，因而会计合同协议也构成会计经济活动的博弈对象。

分析会计这一经济活动的博弈对象，可以得出两个重要特征：一是契约关系的相对稳定性。已生效的会计法律法规、合同协议等契约，在有效期内如果没有出现特别重大的不可抗力因素，一般来说是不能轻易变动的，但是，当会计经济活动的博弈环境以及不同的社会经济条件发生变化时，则也应该要进行适时的变化调整，从而使会计经济活动的博弈对象能不断更新和进化。二是契约建立程序公正基础上的约束有效性。会计经济活动的博弈对象是依照一定的法律程序或约定程序进行博弈的，因而就程序而言具有公正合理性；进一步地，建立在客观公正和合理有序基础上的博弈对象一旦通过有效博弈达成了结果，自然地就要对全部会计行为主体形成较强的法律约束力，且效力必须显著。

四、会计经济活动过程中的博弈组成要素和目标

借鉴现代经济学中的博弈要素理论，笔者认为，会计经济活动的博弈要素也应该包括以下六方面要素在内，如博弈的参与人、对象、环境、信息、规则、目标等。对于博弈行为来说，这些构成要素缺一不可，缺少任何一个要素都不能构成会计经济活动的博弈行为。

从会计经济活动的博弈参与人来说，这是指参加会计活动博弈过程中的具有完全行为能力的各类会计经济主体。其中会计制度契约由所有会计主体共同组成，是所有会计行为主体的利益契约统一体；会计的行政、民事、劳动等契约由不同的会计行为主体参加，是不同的对立利益的契约组合。

从会计经济活动的博弈对象来分析，如上所述，这是指会计经济行为和会计制度。会计经济行为是指会计行为主体的积极作为和消极不作为，由具有法律效力的会计合同、会计协议等契约文件所构成；而会计制度则由会计法律法规和会计规章、会计准则等所构成。

从会计经济活动博弈的环境来分析，这是指会计行为博弈依存的外部条件或因素所形成的整体状态。会计经济活动博弈的基本环境要求是舆论宽松和激励竞争。所谓的舆论宽松是指博弈主体的态度积极、行为主动、欲望强烈以及新闻媒体和其他组织、个体能给予强有力的支持；所谓的激励竞争是会计经济活动博弈环境有助于调动会计行为主体的博弈需求、有利于激发会计主体的竞争行为、有益于提升会计主体的竞争意识和理念。

从会计经济活动的博弈信息来分析，这是指对会计博弈行为能产生积极效果的各种因素、条件和变量，包括主体性状、环境优势、利益目标、决策方案、对象状况等。

从会计经济活动的博弈规则来看，主要包括主体平等、合法公正、高效有序等要求。主体平等是参加会计博弈的主体具有相同的法律资格，法律地位平等；合法公正是会计博弈过程始终遵守国家法律法规，依法依规展开，并且参加博弈过程的权利义务公平公正，没有歧视现象，合法公正是会计有序博弈的基本规则；高效有序是会计博弈始终贯彻成本效益规则，以最低的博弈成本取得最好的博弈效果，即博弈后形成的会计法律制度能够得到社会普遍公认，并且出现会计博弈高效、井然有序会计行为的经济效果，高效有序是会计最佳博弈的目标规则。

从会计经济活动的博弈目的来说，这是指会计博弈行为所要达成的方向和目标，即达成高效的会计契约，生产提供客观真实的会计信息。

会计经济博弈行为的主要目标是通过不断博弈，使会计制度达到充分表达所有会计行为主体意志和利益的均衡状态，以确保生产或对外供给客观真实的会计信息。这一目标一般包括以下两个基本要求：

第一，建立在博弈行为策略效果最佳基础上，实现博弈利益均衡。每一个会计活动主体（或者说博弈当局者）所采取的策略一定是基于其他会计活动主体（或博弈当局者）所采取的策略的理性反映，每个会计行为主体在经济活动中，通过充分的博弈，使会计法律和法规对各行为主体的利益诉求达到最优表示，各行为主体的利益呈现出一种稳定均衡态势，博弈参与各方的利益目标也实现最大化。

第二，各会计主体共同确认遵守。由于会计法律充分表达了各会计行为主体的利益或意志，体现了各会计行为主体的权利要求，同时在法律上对各会计行为主体的义务和责任也进行了相应的确定，因此，按照权利和义务的对等性等规则，各会计行为主体必然普遍认可会计法律和法规的权威性，并主动地遵守执行法律法规，真实地履行法律赋予给各当事人的义务，从而使自己的法定权利在法律范围内得到充分的实现。

【参考文献】

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