基于现代管理会计视角的会计报表体系作用的重新定位

李占军

【摘 要】 企业一定时期的有关财务状况及经营成果等信息主要是通过会计报表取得的，而企业的会计报表，尤其是利润表提供的有关企业的盈利指标质量不高，名不副实，已是不争的事实，有时即使企业利润表上有较多盈利，也避免不了企业陷入破产的境地。文章基于现代管理会计角度，通过重新定位会计报表体系的重要作用，探寻加强企业经营管理、不断提高企业经济效益的途径。

【关键词】 管理会计； 会计报表体系； 重新定位

企业一定时期的有关财务状况及经营成果等信息主要是通过会计报表取得的。而企业的会计报表，尤其是利润表提供的有关企业的盈利指标质量不高，名不副实，严重误导报表使用者进行科学的决策等情况，已是不争的事实。即使有时企业利润表上有盈利，甚至有巨额盈利，也避免不了陷入破产境地的企业实例比比皆是。本文试图基于现代管理会计角度，通过重新定位会计报表体系的重要作用，找到加强企业经营管理，不断提高企业经济效益的途径。

一、传统财务会计对企业盈利确认的原则及主要问题

传统财务会计对企业盈利的确认所遵循的原则是权责发生制。即：作为计算各期盈利指标的收入与费用随着权利、责任转移的应收、应付制来加以确认。由于企业的生产经营活动会带来一定的经营收入，也必然要发生相应的资金耗费。有所得必有所费，所费是为了所得，两者是对立的统一。而盈利是综合考核、比较经营所得和经营费用的结果。其优点是：符合配比原则。即指企业的收入与其相关的成本、费用、支出应当依据其时间关系或因果关系相互配比，并在同一会计期间内入账。但企业盈利的确认采用权责发生制时，其缺点亦非常明显，由于企业各收入与费用确定、发生的多样化，使得采用权责发生制下，造成企业收入和费用的确认及会计核算的复杂化。同时也给会计账目造假提供了有利契机和弹性空间。

二、传统财务会计报表体系的特点及主要问题

（一）传统财务会计报表体系的特点

传统财务会计报表主要包括三张主要报表及有关附表。其中三张主要报表构成以资产负债表和利润表为核心与重点，现金流量表为辅助作用的主要会计报表体系。

其特点是：企业定期于每月、每半年、每年末通过编制资产负债表和利润表，来及时了解和掌握本企业某会计期间的财务状况与财务成果（即盈利情况）。而现金流量表则从20世纪80年代（我国在1998年）才开始编制，它采用收付实现制原则提供了一定期间的现金流入和现金流出信息，汇总说明企业在一定会计期间内的营业、投资和筹资活动情况的报表。其前身是反映企业在一定时期内资金的来源和用途，说明和分析企业财务状况增减变化的财务状况变动表，该现金流量表一般在年末编制。

（二）传统财务会计报表体系存在的主要问题

从传统会计报表体系的内部影响作用、重视程度、使用情况及结果来看，出现了一些不可忽视的问题。这些问题若不及时得到有效解决，不仅不能引导报表使用者进行科学的决策，还将会长期误导报表使用者进行科学的决策。

1.从确定编制报表内容的时间和具体编报时间上看，前两张报表编制在前，现金流量表编制在后（前已述及）；前两张报表按月编制，后者一般按年编制。说明企业及报表的使用者主要重视并且日常仅对前两张报表较为重视，而对现金流量表则重视不够。现金流量表的重要作用没有得到充分发挥也就不足为怪了。

2.从对前两张报表数据本身及其所计算的财务指标的理解程度来看，易误导报表使用者，从而造成报表使用者的决策失误。而前两张报表中数据计算的指标不实，可利用程度及可信度较低等情况时有发生。

首先，对前两张报表数据本身来看，由于会计上广泛使用的收入实现原则、配比原则和权责发生制，以及众多分摊方法，使得代表企业盈利多少的利润指标的计算包含了太多的估计。它已不能全面、真实地衡量企业的经营绩效与获利能力。例如，在营运资金中，可能由于大量的赊销使应收账款增加了，从而使企业的盈利也增加了。但由于应收账款不能及时收回风险的存在，而不能保证现金也同时增加。加之有关固定资产、无形资产项目在折旧与摊销上的可随意性或计提的不合理以及不符合实际，使得利润的计算带有一定水分，随意性与弹性较大。同时，这一指标也成为企业管理者粉饰企业经营业绩，进行造假的主要工具。由于上述原因，使得该指标数额与现金净流量产生较大差距，盈利质量不高。虽然企业盈利较多，但现金流已严重短缺并恶化，并直接影响企业的生存与发展。如果恰好企业有即将到期的巨额债务需要偿还，则可能会使企业陷入破产的境地而不能自拔。其所代表的盈利水平也仅仅是表面上、形式上的东西，不能真实地反映企业的经营绩效与获利能力，也不符合实质重于形式的经济原则。再如，由于资产负债表也是依据权责发生制原则编制的，其所有者权益中的盈余公积与未分配利润是根据利润表提供的税后利润总额为依据计算的，因而也不可避免地带有一定的主观随意性，也不能正确评价一定时期企业的真实情况。

其次，从计算的财务指标上来看，总结和评价企业财务状况与经营成果的分析指标，主要包括偿债能力、营运能力、盈利能力及发展能力指标。而上述指标主要是以前两张会计报表中的数据为依据计算的，并且只重视前两张报表中有关数据的作用。至于现金流量表中的有关数据几乎或很少涉及，从而忽视了现金流量表中有关数据与指标的重要作用。

例如，在计算反映企业盈利能力的指标——营业利润率时，其计算公式为：

营业利润率=营业利润／营业收入×100％

该指标一般表明，企业营业利润率越高，企业的市场竞争力就越强，发展潜力就越大，盈利能力就越强。若企业营业利润质量不高，企业可支配的现金流不多，并且大量存在应收账款的情况下，营业利润越高，不但不能说明企业的市场竞争力强，发展潜力大，盈利能力强，反而会说明企业市场竞争力、发展潜力、盈利能力有下降的趋势。如果报表使用者（诸如贷款银行等）仅仅通过该指标的计算，而不进一步加以分析的话，就会误导其错误评估企业的发展潜力和盈利能力，从而作出错误的决策，给报表使用者的未来造成不必要的损失。

三、现代管理会计对企业盈利确认的原则

现代企业管理的目标有多种表达方式，其最具代表性的有三种，即企业利润最大化、每股收益最大化和企业价值最大化。但企业的管理目标无论以何种方式进行表达，都离不开企业盈利这一核心指标。现代管理会计是从传统财务会计中派生出来的一门独立的新兴学科，它对企业盈利确认的原则是收付实现制，即通过对企业长期项目投资的现金流进行计算与考核来确认盈利的，并且符合实质重于形式的原则。这里所说的现金流，即现金流量，是指投资项目在项目计算期内引起企业各项现金（主要指货币资金）收入或支出增加的数量，包括现金流入量、现金流出量和现金净流量。其中：现金流入量，是指能够使投资方案的现实货币增加的项目流量；现金流出量，是指能够使投资方案的现实货币减少或需要动用现金的项目流量；现金净流量，是指项目计算期内由每年现金流入量与同年现金流出量的差额所形成的序列指标。由于现金净流量是企业在项目投资中所形成的实实在在、真正的盈利（或亏损）。因此，它是企业计算项目投资决策评价指标和决策项目投资是否可行的重要依据。而传统财务会计中现金流量表的编制原则与内容，则恰恰体现了现代管理会计对企业盈利确认的原则与思想。

四、基于现代管理会计视角的会计报表体系作用的重新定位决策

鉴于上述企业传统财务会计以资产负债表和利润表为核心与重点、现金流量表为辅助作用所构成主要会计报表体系，以及运用中出现诸多问题的现实，笔者提出了基于现代管理会计视角的会计报表体系作用的重新定位：即构建以现金流量表为核心与重点，资产负债表和利润表为辅助作用的主要会计报表体系。将三张报表进行有效结合，通过其互补充分发挥会计报表的作用，以弥补前述会计报表体系作用的不足，进而达到报表使用者通过利用会计报表的数据进行计算作出正确决策的最终目的。

（一）强化对现金流量表的重视程度

要求报表使用者给予现金流量表以足够的重视，并且按月编制并进行相关指标的计算与分析。对于报表使用者，特别是编制企业应先行考虑本企业是否有足够的营运的现金流存在，是否能随时用于直接购买原材料、支付薪酬、税金及偿还短期债务等。这是企业能否生存的基础与现实的直接需要。这在“现金为王”的管理时代是非常重要的。而上述有关现金流的数据主要通过企业按月编制的现金流量表来取得。企业按月编制的现金流量表，不但可以提供本期可供营运的现金流数据，还可以对未来企业现金流量的变化趋势进行预测，从而为评价企业的偿债能力、营运能力、盈利能力及发展能力奠定一定的理论与实践基础。

（二）重点考察企业盈利的质量与实质

在充分重视现金流量表中现金流的基础上，结合企业编制的资产负债表和利润表，考察企业盈利的质量与实质，考虑企业是否具有间接的长短期偿债能力、营运能力、盈利能力及发展能力。

（三）增加与完善根据现金流量表有关数据计算的相关指标体系

应增加一些根据现金流量表的有关数据计算的能够反映企业上述偿债能力、营运能力、盈利能力及发展能力的指标与因素，并将该类指标作为财务分析的核心指标。而将传统的以前两张报表为依据计算的指标，作为辅助指标加以配合使用，并且随着新指标体系建立的不断完善，而逐步压缩与删减传统指标，以降低或避免其不利作用，从而达到报表使用者根据会计报表进行科学决策的最终目的。

【参考文献】

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