担保企业会计核算办法应用探讨

魏晓燕

(淮南市融资担保有限公司 计划财务部，安徽 淮南 232001）

我国中小企业信用担保行业经过十余年的发展，为许多中小企业的融资提供了平台，在提升企业信用、缓解企业资金困难、促进小企业孵化培育方面发挥了重要的作用,产生了巨大的社会和经济效益。同时，随着担保行业的快速发展，加强担保行业的财务管理显得十分迫切。

一、担保企业会计核算办法的特点

担保机构的财务管理工作，与担保机构控制防范风险实现持续发展密切相关，但由于处在探索发展中等原因，2006年以前，我国没有建立国家统一的担保机构会计核算办法。之前的企业会计制度也没有充分体现担保业务的特点，更没有把担保业务作为会计的主要核算对象，仅就重要的担保合同对企业财务产生了重大影响予以表外披露。各地担保机构使用的会计核算方法差别较大，同行业会计信息缺乏可比性，不能准确反映担保行业的整体状况，不利于政府监管、银行合作、担保行业的风险控制和持续发展。为规范担保行业的会计核算，真实、完整地反映担保企业的财务状况和经营成果，根据《会计法》、《企业会计准则》、《金融企业会计制度》等相关法律、法规，财政部制定了《担保企业会计核算办法》（财会〔2005〕17 号），于 2006 年 1 月 1 日起在担保企业施行。

担保行业会计核算办法实施六年多来，笔者通过几年的实践应用，认为《办法》的主要特点有：1.定位准确，充分反映担保业务；2.认识到位，充分反映风险控制环节；3.制度规范，充分反映担保业务的高风险；4.接轨国际，充分体现信用担保的准公共产品；5.分类核算，充分反映担保机构的收入；6.明确内涵，充分反映担保业务的或有性；7.统一标准，充分反映担保业务基本指标的内容。

二、担保企业会计核算办法应用中遇到的问题

淮南市融资担保有限公司自2007年成立以来，一直应用《担保企业会计核算办法》对公司的财务管理进行规范，经过4年的不断学习和调整，公司财务管理制度已趋于完备，特别是贯彻落实《融资性担保公司管理暂行办法》后，经过规范整顿，公司财务制度得到了进一步完善。但在实际应用过程中，笔者发现还存在以下问题，需要解决：

（一）未到期责任准备提转方法和原则有待明确

担保业务属于远期交易，收入实现在即期，风险成本在远期，风险是逐步释放或显现的，因此按配比原则，担保费收入应配比远期风险。同时遵循谨慎性原则，担保机构按当期担保费收入的50%提取未到期责任准备，差额提转，不弥补风险损失。主要功能就是税前列支延缓收入分配，平衡收入与支出配比的时间差，防止利润的虚增和过头分配。但目前尚未明确差额转提原则和具体的计提方法，在实务操作中出现许多模糊认识和不同做法。

（二）担保赔偿准备提取制度不够科学

担保机构按不低于当年年末在保余额的1%的比例提取担保赔偿准备金，累计达到当年担保责任余额的10%的，实行差额提取，用于对冲担保风险预期损失。这对多数担保机构风险准备金水平要求过高，对当年盈利目标实现压力太大；在担保放大10倍条件下，意味着风险准备金水平最终要与资本金水平相当，超出风险准备金的“附属资本”的意义。虽说 “风险准备金累计达到其注册资本的30%以上的，超出部分可转增资本金”，但这必须要在能够长期享受抵税政策的前提下，否则税收压力过大，将失去计提的积极性。另外，担保赔偿准备的提取对象不能真正体现与风险挂钩，未按业务品种、信用等级、担保时间、反担保强度、还款方式不同，对担保责任实行分类管理，不能准确计量担保责任风险。

（三）一般风险准备金制度内容应进一步明确

担保机构按所得税后利润的一定比例提取风险准备金，用于对冲不确定性的非预期风险损失。但没有明确计提比例，也没有相应的制度规定。如果代偿损失依次冲减担保赔偿准备、一般风险准备、据实在税前扣除，则担保机构提取一般风险准备金没有任何积极性。

（四）担保机构风险收益偏低，不能有效配比风险成本

担保业务的风险成本难以定价，但出于对担保机构非盈利的习惯定位，目前全国的担保机构担保费收入都是按低于同期银行利率的50%收取，在没有政府补贴条件下，是比较低的，风险收益没有贴近风险特点。

（五）担保机构内部控制体系亟需规范

担保行业具有高风险特征,这就要求担保机构必须具备较高的内部控制水平,才能有效地防控风险,确保自身的稳健经营和可持续发展。但目前担保机构的内部控制体系不够完备，很难做到覆盖经营管理全过程，随着银监会《融资性担保公司内部控制指引》（银监发〔2010〕101 号）文件的出台，担保机构如何建立全面规范的内部控制体系已迫在眉睫。

（六）担保机构执行保险公司会计标准的规定有待完善

随着《融资性担保公司管理暂行办法》（中国银监会等7部委2010年第3号令）的出台，各地都相继制定了配套的监管政策,对担保行业会计核算也有了新的规定,《企业会计准则解释第4号》第八条提出:融资性担保公司应当执行企业会计准则,并按照《企业会计准则—应用指南》有关保险公司财务报表格式规定,结合公司实际情况,编制财务报表并对外披露相关信息,不再执行《担保企业会计核算办法》(财会［2005］17 号)。

融资性担保公司发生的担保业务，应当按照《企业会计准则第25号—原保险合同》、《企业会计准则第26号—再保险合同》、《保险合同相关会计处理规定》(财会［2009］15号)等有关保险合同的相关规定进行会计处理。因为此项规定没有配套的具体措施，并且保险公司与担保机构财务核算存在很大差异，尚需进一步完善，所以目前全国的担保机构均没有正式执行此项规定。

（七）风险准备金税前扣除政策应出台继续执行的文件

最新的关于准备金税前扣除问题的文件是 “财税［2009］62号”，有效期至2010年12月31日。 如果此项政策不能长期执行，担保机构计提的准备金不能税前列支，将失去计提的积极性。这会加大担保机构的税收负担，严重影响担保机构的利润水平。

（八）各级财政对担保企业风险补偿政策不够稳定

各级财政的风险补偿政策不稳定，担保机构很难评估各级财政政策支持力度，因而只能把财政风险补助当作一种可争取的意外收获，没有形成担保机构对政策的预期效果。另外，获得补助资金如何处理不明确，作为收益处理可能会被税务机关重复征收所得税，还有可能被要求几年后未出现风险损失再返还财政。

三、担保企业会计核算办法应用问题的处理对策

针对担保行业会计核算办法在具体应用中遇到的以上问题，根据国家相关法律和行业规范性文件，结合多年的业务实践经验，提出几点建议：

（一）完善未到期责任准备金制度

未到期责任准备金按未来风险成本和工作成本的时间分布规律计提，如年平均法、季平均法、月平均法、日平均法。年平均法适合行业和信息化的发展初级阶段，日平均法适合高级阶段。实际工作中，由于业务量和笔数巨大，逐单计算工作量大，往往直接按月或年保费收入计算。按当期保费收入的50%，即对于一年期的每张保函当年只能确认半年的保费进入利润分配，同时转回上期数。或者用本期应提数与上期已提数对比，少补提，多转回。对于一年期以上的长期担保业务，由于其时间分布不均匀，按单项计提比较合理。

（二）修正“担保赔偿准备”，设置“代偿损失准备”

代偿损失准备金不是《保险法》意义上的“赔偿”义务，而是“代偿”义务，并享有“追偿”权力直至被追偿人无法清偿而确认“损失”为止。把计提对象由“在保余额”调整为“担保业务收入”，计提标准为业务收入的30%左右。按月计提，直至累计达到注册资本的50%后差额转提，体现代偿损失风险准备金规模的“附属资本”特征。使担保机构基本盈利模式表现为“三三制”特征，即：风险成本、营运成本和净利润回报各占收入的三分之一。当担保机构确认代偿损失时，首先冲减代偿损失准备金，不足时税前列支，如出现当年亏损，则亏损额按所得税政策可在以后一定期限的年度内税前列支，超出规定期限后仍不足弥补的亏损额，在一般风险准备金中列支，一般风险准备金不足的，以未弥补亏损冲减净资产，在以后年度净利润中弥补。

（三）明确一般风险准备金制度内容

一般风险金主要功能是对冲担保风险非预期损失，非预期损失一般是系统性风险或异常风险导制，所以非预期损失应由资本及其收益或外部补偿来对冲。其计提对象应是当年税后超额净利润，当低于市场平均利率水平时，不提；高于时计提。计提标准为50%,按年计提直至注册资本的50%，或者储备5年后，可以认为超额风险期已过，转回至可分配利润。按谨慎性原则，如果代偿损失准备金和一般风险准备金之和，不能覆盖应收代偿款，则监管部门有权要求担保机构增提特殊的一般风险准备金。另外将各级财政对担保机构风险补偿的补助，列入一般风险准备。

（四）创新收入模式，提高担保机构收益

担保费收入一般是趸收，而担保风险是逐步释放或显现的，因此按配比原则，担保费收入应配比远期风险，利用计提未到期责任准备分期确认收入。同时,担保收费标准按风险水平不同实行差别费率,低风险业务按1%,中等风险业务按3%,高风险业务按5%。对于提前还贷，退保费的情况，应考虑担保机构的工作成本，比如按应退保费的40%收取费用，如果客户有续贷意向，也可以在下次收取保费时冲抵，这样既可以起到稳定优质客户效果，又可以提高担保机构收益。另外，为配比担保机构工作成本，还可以按一定标准收取项目评审费。

（五）全面梳理，建立体系化内部控制制度

担保机构应当按照全面性、重要性、制衡性、适应性和成本效益的原则，对原有制度进行梳理，找出关键点，进行风险评估，制定防控措施，建立体系化内部控制制度。通过制定和实施一系列制度、程序和方法，在内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等方面建立科学、有效的激励约束机制，培育良好的内部控制文化，为全体员工创造充分了解内部控制要求，忠实、勤勉、规范、审慎履行职责的环境和氛围。通过实施内部控制形成对风险进行事前防范、事中控制、事后监督纠正的动态机制和过程，确保担保机构的发展战略全面实施，经营目标和效率的充分实现。

担保机构应当明确划分董事会、监事会、高级管理层之间、相关部门之间、岗位之间、上下级机构之间的职责，建立职责清晰、相互监督制约的机制，形成分级授权、与业务衔接的“嵌入式”内控。应当规范项目受理、评审、审批、签约承保、保后监管、代偿、追偿等全部业务环节的工作流程、操作规划和运行机制，以及项目评审的定性和定量标准。建立健全财务、会计管理制度，严格控制财务风险，保证资本充足、拨备充足。建立内部控制报告、评价和纠正的机制，对内部控制制度建设以及执行情况定期进行回顾和评价，并根据情况进行修订和完善。建立有效的信息交流和反馈机制，确保信息畅通。建立有效的应急管理机构，制订应急管理预案，定期进行测试。规模较大的担保机构还应当使用担保系统管理软件，将内部控制融合到信息化系统中，全面有效地防控风险。

（六）监管部门应提供政策支持，增加可操作性

监管部门应尽快出台相关配套政策及实施细则，解决融资性担保公司在执行保险公司会计核算标准时的相关问题；应延续担保机构有关准备金税前扣除政策，确保担保机构计提准备金税前列支，有章可循。同时，各级财政对担保机构风险补偿的补助政策应相对稳定，并明确此项补助应当免征所得税，列入一般风险准备，达到注册资本50%或储备5年后，转回可分配利润，作为对担保机构提供社会公共服务的一种奖励。

总之，担保行业是一种特殊的新兴行业，具有高风险、虚拟性、公共服务等属性，担保业务的财务特点是业务成本支出远远滞后于业务收入的实现，并且具有较大的不确定性。担保行业发展时间也较短，担保业务规律在时间和空间上的暴露还很有限，作为记录、反映担保业务规律的会计核算方法需要不断完善。因此，建立科学合理、适合担保业务特征的财务核算制度，对增强担保行业公信力、平衡担保机构利益、促进担保行业健康可持续发展，都具有十分重要的意义。