我国税源联动管理机制现状、问题及对策

陈卫林

（西南政法大学，重庆 400031）

一、我国税源联动管理机制现状

从学理上讲，税源联动管理机制是指“在各级部门之间、上下层级之间，以及税源税基管理的主要环节之间，整合职能配置，整合数据应用，建立起职责清晰、衔接顺畅、重点突出、良性互动的管理机制”①张爱球，周玉海，徐云翔.以整合联动为重点提升税源管理水平[N].中国税务报，2007-03-26-001.。可见，税源联动管理机制实际上是一种在税收征收管理环节旨在提高征税效率、防止税款流失的工作机制。它是在公共选择二元假设理论框架下政府机构也具有和自然人一样趋利避害的“经济人”属性的逻辑起点上，构建的一种基于信息失灵而导致的税款征收不力的预防机制。因为在理性“经济人”的假设理论中，不但纳税人会选择做出趋利避害的行为，即通过各种途径隐瞒或者伪造各种虚假信息以逃避缴纳税款的义务，而且税务机关之间以及税务机关和其他政府职能部门之间也会由于各种利益格局的问题，形成相互不合作的状态，由此导致税务机关在履行税收征管职权时缺乏应有的信息基础，从而做出错误的判断，形成税款的流失。为了防止这种税收风险的出现，税务机关需要建立相应的信息分享机制，以便在税收征管中做出正确的判断，这就是税源联动管理机制。

事实上，税源联动管理机制不是从来就有的，而是随着市场经济的发展，在税收征收管理工作不断深入的过程中逐渐建立起来的，是税务机关本身对税收征收管理工作“自我反省”的产物。就其产生的过程而言，经历了一个漫长的“以空间换时间”的过程，即以地方试点的方式开始，最终走向全国普及的过程。早在上个世纪90年代，我国就出现了税源联动管理机制的最初萌芽，如一些地方政府为了完成税收征收任务，建立了护税协税领导小组。②早在1996年4月重庆市云阳县外郎乡人民政府就以外府发[1996]10号文件成立了以乡长为组长，派出所、法庭、国税、地税、财政等单位为成员的护税协税领导小组。这种护税协税领导小组就其功能来讲具有与现行税源联动管理机制相似的特征，但这种护税协税领导小组存在很大局限性，真正意义上的税源联动管理机制的出现应该首推江苏省南通市国税局的税收征管方式的改革尝试。以2005年《增值税、所得税联动评估指导意见》①南通市国税局.从税收分析入手提升纳税评估效应[N].中国税务报，2008-07-09-003.为标志，江苏省南通市国税局开始探索建立税源联动管理机制。此后各地税务机关纷纷仿效，税源联动管理机制在山东省滨州市区国税局②参见《滨州市区国税局2006年工作总结》。、无锡市国税局③参见国家税务总局《2007年全国税收工作要点》。等税务机关内尝试运行。随后，福建、浙江、山东、广西、河南、安徽、山西、江西、云南、内蒙古、河北、辽宁等十二个省区的部分国税局也相继进行了税源联动管理制度实践。与此同时，地税系统的税源联动管理实践也在山东省滕州地税局、济南地税局、临清市地税局等地展开。2008年，国家税务总局要求各地进一步“完善税源联动管理制度”。至此，税源联动管理机制在全国范围内全面运行，成为税收征管工作中的一项的重要制度。

税源联动机制的推广与普及，固然给税收征管工作带来了效率，而且有效地提升了税务机关的治税理念，在防堵税款流失方面起到了重要作用。然而，税源联动管理机制是一种税务机关内部形成的工作制度，实则是税务机关在对工作中遇到的问题进行不断反思的基础上所形成的，是一种现实“倒逼”的结果，其在应对现实问题中，难免会有“矫枉过正”嫌疑。尤其是在我国税收法治状况尚且堪忧、税收契约精神严重缺失的体制下，税源联动管理机制的运行尚需要接受来自合法性与合理性的拷问。而且，作为一种新生事物，关于税源联动管理机制的各种研究也都处于起步阶段，对这一创新的研究也有待进一步深入。因此，只有在深入分析现行税源联动管理机制存在问题的基础上，挖掘出完善这项制度的可能途径，才可以完成新事物成长蜕变的“否定之否定”升华，使税源联动管理机制真正有效地运行，保证税务机关各项职能的有效发挥。

二、现行税源联动管理机制存在的问题

（一）宏观层面存在的问题

首先，依据上缺少税收法律支撑。作为税务部门的自我完善，税源联动管理机制在筹集财政收入中确有积极的一面，但也存在法律短板。按照宪政与法治思想，政府行为必须得到宪法和法律授权，否则便是违法行为。税源联动管理作为政府行为，面临的法律危机是其首要问题。一方面，税源联动管理机制缺少税收实体法依据。从税收实体法角度讲，目前税源联动管理制度的依据是税务机关内部制定的规范性文件，不但法律层级低，而且具有很强的行政命令色彩，这与“我国税法效力弱化和税收立法行政化倾向有关”④杭州市国家税务局课题组.构建税收法治中的程序正义[J].税务研究，2006（4）：49.。由此导致的结果是，税源联动管理机制的运行，过于依赖于政府和税务行政主管机关的强力推动。从立法学角度上讲，虽然政府制定的某些规范性文件具有准立法属性，但囿于政府行为的行政属性，其文件不是狭义的法律，这样势必会产生两种结果：一是税源联动管理机制依据的层级低，与税收法治的要求相去甚远；二是制定税源联动管理机制执行依据的部门多，又缺乏统一指导，必然会导致各个部门之间的文件处于散乱状态，更兼部门利益冲突的存在，势必会导致这些文件存在冲突，其执行效果与制度设计的初衷大相径庭。另一方面，税源联动管理机制缺少程序法的依据。《税收征管法》作为税收程序法，对税源联动管理制度的规定甚少，究其原因是《税收征管法》与税源联动管理机制理论假设和逻辑起点各异的必然结果。《税收征管法》以纳税人主动性和税务机关的被动性为逻辑起点，而税源联动管理机制则刚好相反。当然，在《税收征管法》中也可以找到些许税源联动管理机制的法律依据：如《税收征管法》第五条、第六条、第二十三条规定等。这些条款可以视为税源联动管理机制的依据，但是过于原则，缺乏可操作性。“正是由于《税收征管法》规定的原则性，加之我国经济发展的地域差异，税务信息失灵的状况没有得到根本性改变”⑤贾敬全.试析税收征管机制的改革与创新[J].税务研究，2008（3）：78.，使得税源联动管理机制无法深入，导致税源联动管理只能停留在部门之间的简单协作，无法达到制度设计的初衷。

其次，理念上缺少税收契约精神引导。按照社会契约论观点，“在市场经济条件下，国家征税和人民纳税是一种权利义务的自愿交换，公共产品的提供和税收之间实质上存在着市场式的等价交换关系，税收是人们享受政府提供的公共产品而支付的对价。”①[英]亚当﹒斯密.国富论（下），西安：陕西人民出版社，2003：894.因此，税收征税权的行使与纳税人权利保护应当是统一的。而且，根据权利义务对等原则，税务机关和纳税人的权利本应该是平衡的。但长期以来，在我国税收契约精神严重缺失，税收被认为是国家凭借政治权力参与国民收入分配的重要手段，是强制无偿取得的财政收入，税收的“三性”即“强制性、无偿性和固定性”被过分地强调，税收成为无偿强制获得，是一种无义务的权利。②王建平.纳税人权利理念与“政府——纳税人”关系的转型[J].税收法制，2008（4）：57-60在这种传统的思维惯性以及“官本位”意识下，税务部门作为政府的重要职能部门，认为征税是一种绝对的权力，税收管理也以监督打击进行职能定位，这就容易导致税务机关在征税活动中过于强调征税权，忽视纳税人权利。在这种背景下，税源联动管理制度的运行也概莫能外。尤其在税源联动执法过程中，众多部门的参与，使得原本就有身份认同感的税务机关在众多部门的帮助下更加漠视纳税人权利。税源联动管理制度在这种去税收契约化的实践中将会异化为税务机关公开侵犯纳税人权利的工具，这种结果的出现与税源联动管理制度设计的初衷以及税收法治的基本要求都大相径庭。

再次，组织上主体机构缺位。税源联动管理机制作为一种税收征管方式，实际上是由多个部门形成的联合执法，需要各部门通力协作方能达到理想效果。若部门之间出现消极不作为的情况，那么税源联动管理制度就会在各部门懈怠中流于形式。理想状态下，在这些部门中应当有一个牵头部门作为主体机构，来协调其他各部门，以便统一行动，灵活调度。从理论上讲，税务部门理应成为这个主体机构，但囿于我国行政机构的级别限制，税务机关与其他职能部门之间没有上下级隶属关系，加之我国《税收征管法》也并未对各部门的之间的协作进行强制性规定和设定相关责任，这就使得税务机关成为税源联动管理机制执行主体缺乏可行性。因为按照公共选择学派二元假设的观点，政府各部门在部门利益争夺中存在矛盾，当涉及到部门利益时，税源联动管理制度便存在着严重的操作危机。有的税务机关也意识到了这种消极不作为风险的存在，并试图做出了努力，以化解这种风险。如奉节县地税局曾与地方海事部门间有过“联合办公”形式的税源联动尝试，具体是地税局在地方海事部门的工作场所设工作点，联合办公。③参见笔者调研材料。但是这种尝试最终在机构设置、部门级别的争议以及部门利益分配中沦为空谈，联合办公最终以失败告终。这种主体机构长期缺位的现实，使得作为一种制度创新的税源联动管理制度内部运行呈现“九龙治水”局面，税源联动管理制度在各区域所发挥的作用各异，呈现出普遍低水平状态。

（二）微观层面存在的问题

税源联动管理制度可以分为税收分析、税源监控、纳税评估以及税务稽查四个环节。只有这四个环节相互联系、相互促进、相互协调，充分贯彻税源联动管理的思想，税源联动管理机制方能真正发挥作用。但现实中，这四个环节在自身的设计、衔接配合、以及信息共享方面都不完善，制约了税源联动管理机制整体功能的发挥。

首先，税源联动管理机制各环节自身设计存在缺陷。税源联动管理机制之所以要分成税收分析、税源监控、纳税评估和税务稽查四个环节，是因为这四个环节分别承载了不同的功能，这些功能的发挥能够有效地防堵税收流失。但就目前税收征管实践来看，这个四个环节自身设计都存在着一定的不足。就税收分析而言，其岗位职责不清导致税收分析难以深入。在税收征管实践中，有相当一部分税务部门还没有一套完整的税收分析管理制度和专门的分析预测机构，而且大多没有设置税收分析岗位和配备专职人员，使得分析预测工作缺乏主动性和连续性，这就导致了税收分析工作仅仅停留在形式上，不但不能够准确地反映出辖区内税收动态的实际情况，甚至还会给税源监管、纳税评估等工作环节带来误导，严重降低税源联动管理机制效率；就税源监控而言，其监控缺乏力度。现行税源监控模式是在传统计划经济条件下专管员管户制度基础上进行的改良，变管户为管事，实行的是税收征管查“三分离”制度。在这种机构设置和职能划分之下，存在“大量疏于管理、淡化责任、底数不清、情况不明、漏征漏管现象，使税源监控缺乏力度，造成了税款的大量流失”④林天义.关于加强税源监控的思考[J].税务研究，2008（12）：85-86.；就纳税评估而言，其操作性不强。虽然《纳税评估管理办法（试行）》第一次以规范性文件的形式对纳税评估工作作出了明确规定，然而在实际评估工作中，这些指标的操作性不强，税收管理员多是凭借着自己的经验做定性分析。这样“就会导致同一案例不同的评估者会得出不同的判断，不但在一定程度上影响了评估结果和预警值的准确性和真实性，且评估的结论也难以使纳税人接受”①关云峰，崔孝宗.完善纳税评估管理的对策措施[J].税务研究，2011（1）：86.；就税务稽查而言，税务稽查尚未完全发挥。由于税务稽查与税收征管部门之间关系仍未理顺，税收征管部门在税收征管过程中对纳税人也享有一定的检查权，这就使得税务稽查和税收征管部门之间出现了一定的职能重叠，这“实际上就摆脱了稽查部门对它的制约和监督，使得稽查部门对内的监督职能形同虚设，税务征管与税务稽查两大机构之间失去了必要的制约和监督。”②王越.关于完善我国税务稽查的若干思考[J].北华航天工业学院学报，2010（4）：46-47.

其次，税源联动管理机制各环节衔接不顺畅。理论上讲，税源联动管理制度的运行机理是税收分析、纳税评估、税源监控和税务稽查各司其职并良性双向互动，四者的关系应当是税收分析指导纳税评估和税务稽查，纳税评估则为税务稽查提供有效案源，税务稽查保证纳税评估疑案的有效落实，反过来，纳税评估与税务稽查反馈结果则促进税收分析工作。这四个环节相辅相成，环环紧扣，缺一不可。但在税收征管实践中，这四个环节衔接却并不顺畅。如纳税评估与税务稽查的职责不清晰，使得实践中重复现象普遍存在且经常出现矛盾。因为在税收征管中，纳税评估工作一般由税源管理部门及其税收管理员负责，而税务稽查则是由税务稽查局负责，这样容易出现税务稽查和纳税评估相互冲突的问题。“因为两者都是独立的税务行政执法部门，当某一个纳税人已经被基层税务机关确定为纳税评估对象同时也可能被税务稽查局列为稽查对象，在进行纳税评估与进行税务稽查何者优先便存在冲突。”③杨斌，陈有杰.正确处理纳税评估与税务稽查的关系[J].税务研究，2011（4）：65.这种情况的大量存在，势必会严重影响税源联动管理机制功能的发挥，实则是在整体与部分的方法论语境中，部分之和小于整体的选择。因此，税源联动管理机制各环节的衔接不顺畅，不但抑制了各环节功能的发挥，而且阻碍了税源联动整体机能的运行。

再次，税源联动管理各环节信息共享程度低。税源联动管理机制本身就是在税务机关信息失灵的基础上产生，因此其对信息的共享程度要求十分高。无论是税收分析、税源监控、纳税评估还是税务稽查，信息的全面性、准确性、真实性都是其功能发挥的前提，这不但要求税务机关掌握的信息量要充足，而且还要求这四个环节中所处理的信息应当一样而不是相互矛盾，否则会得出完全相反的结论，这就对各个环节中信息共享的程度要求很高。但就目前的实践来看，税源联动的四个环节中信息共享程度较低，这一方面受制于税务部门未能与有关部门建立广泛的信息共享体系和严格的信息资料交换制度、不能及时获得准确信息的客观现实有关，如税务机关未能与工商、银行、海关等有关部门联网，很难及时准确地掌握纳税人的有关税务信息；另一方面，也与税务机关内部信息不共享有关。根植于税务机关关于纳税人涉税信息来源渠道单一而造成的税务机关信息拥有量少的缺陷，会经税源管理的各环节逐渐放大，甚至会导致税收征管各环节出现失灵。如税收分析的信息不准确就会导致税源监控不到位；纳税评估信息不准确，就容易导致税务稽查出现偏差。

三、完善税源联动管理机制的对策

（一）宏观层面的对策

首先，完善税收立法。税源联动管理制度既要有税收实体法的支撑，又要有税收程序法的支撑，因此，完善关于税源联动管理机制的税收立法，应当采取税收实体法与税收程序法双管齐下的路径，即应在相应的税收实体法与程序法中分别作出规定。就税收实体法而言，急需提升税源联动管理机制的执行依据。在提升税源联动管理机制执行依据的路径上，理论上又有不同的路径选择：一是在《宪法》中以根本大法的形式加以确定，二是在各税收实体法中加以规定，但这两种路径都不可取。虽然我国《宪法》急需增加涉税条款以符合税收法治的要求，但是短时间内修改宪法推动税收入宪的可能性不大，而且税源联动管理制度作为一项具体制度也不宜在宪法中做出规定，而各税收实体法都是对具体税种进行的制度安排，很难对一项征收制度做出全面的概括与规定。为了摆脱这种“路径锁定”的困境，可以考虑通过制定一部《税源联动管理条例》，以税收单行法的方式来提升和统一税源联动管理机制的执行依据。就税收程序法而言，可以借助《税收征管法》修改的契机，在税收征管法中增设专门条款加以规定。税源联动管理制度作为一种税收征管制度，必然要受到《税收征管法》的调整，因此其运行规则应当体现在《税收征管法》中。笔者认为，应当抓住《税收征管法》即将修改的契机，在《税收征管法》中增设、完善相关条款，推动税源联动管理制度的法律化。“作为一种征管方式的创新制度，尽管税源联动管理制度的所有制度不可能在《税收征管法》中得到全面体现，然而现行《税收征管法》可以在‘税款征收’一章增加专门性条款，对税源联动管理制度作出原则性的规定，并在此基础上对与税源联动管理制度密切相关的条款进行细化和完善却是切实可行的。”①张怡，陈方淑.论税源联动管理制度的法制化进路[J].税务与经济，2009（5）：77-84.

其次，规范税收征管行为，保障纳税人权利。虽然税源联动管理制度创设的目的是为了加强税收征管能力，防堵税收流失，但是税源联动管理机制的运行必须要建立在保障纳税人权利的基础上，而并非以牺牲纳税人权利来换取税收收入的增加。因此，在实行税源联动管理制度的同时，需要切实保障纳税人的权利。具体而言，一方面需要规范行政机关的行为，限制其权力。按照税收法定主义原则，“税务机关应当严格依法征税，不允许逾越税法的规定而随意扩大征税权力，不得以行政性规定取代法律的规定，以至于在税源联动管理制度中违反程序正义原则，忽视纳税人基本权利。”②[日]北久弘野.税法学原论[M].陈刚、杨建广译.中国检察出版社，2001：64-65.这就要求禁止税务行政机关对税法所做的行政扩大解释，克服税源联动管理制度的行政化倾向，确保法律的稳定性和可预测性。另一方面，应当尊重纳税人的基本权利，契合税法契约精神。税源联动管理制度不但要秉承税收程序正义理念，而且还应当彰显纳税人权利保障的法治精神，“通过消解信息联动与税收秘密权之间的紧张关系确保纳税主体的税收秘密权不受侵犯；通过征税主体与纳税主体之间的联动制度保障纳税人税收知情权的行使；通过纳税人信誉等级制度与税收优惠权的对接，调动纳税主体自觉纳税的积极性；通过税收行政复议与行政诉讼制度的不断完善，为纳税人的权利救济提供最后的保障。”③张怡，陈方淑.论税源联动管理制度的法制化进路[J].税务与经济，2009（5）：77-84.

再次，建立税源联动管理执行主体机构。税源联动管理机制作为多部门的联合执法，必定在各部门之间存在着主次之分，因此需要建立一个税源联动管理的执行主体机构，以这个机构为主导，通过联席会议的形式协调各部门，使得各部门积极配合税源联动工作，进而保证税源联动管理制度落到实处。这个主体机构应当具备两个特点：一是权威性，即在众多部门间必须具有权威性，这样才可以调度协调各部门以整合资源；二是常设性，即这个主体机构应当是一个常设机构而非临时性的。以这个机构为主，根据现实需要调度和整合需要联合执法的各部门。考虑到我国现实的行政水平与法治状况，建议以区域内党委与税务机关联合组成一个税源联动管理办公室作为税源联动管理制度的常设机构，由党委和税务机关的领导任正副主任，这样既可以确保其权威性，同时又兼顾了税源联动管理的专业性。

（二）微观层面的对策

首先，完善税源联动管理各环节。就税收分析而言，一方面，要建立起基础数据采集制度，税务机关要设立专门的数据审核岗位，逐户审核录入的数据信息，确保数据录入的准确性、真实性、全面性。另一方面，要设立专门的税收分析岗位，并明确具体岗位职责，切实发挥税收分析功能，从而对税收现状与趋势做出完整、准确的判断。就税源监控而言，一方面要建立税源监控责任制，推行分类管理模式，针对不同类型的纳税人，税务机关应根据其自身状况进行科学分类，并实施与之相对应的监控办法。另一方面，要建立税源信息数据库制度，实行全程监控管理，确保做到区域内税源户籍总数明了，税源结构分布清楚，户籍信息完整准确。就纳税评估而言，要进一步细化《纳税评估管理办法（试行）》，制定量化分析模型。税务机关要以信息化为依托，全面提升纳税评估智能化程度，制定量化分析模型，对纳税申报各种数据信息自动进行逻辑分析，确保纳税评估发挥出应有的效果。就税务稽查而言，要推动税务稽查独立化，实行征管与稽查彻底分离的组织模式。要做到“全国税务稽查力量归属国家税务总局的稽查局统一领导，省市县税务局不再干涉同级稽查局的业务活动和人员安排，并实行单独的经费预算，合并国、地税的稽查机构，杜绝对纳税人的重复检查，降低税务稽查和纳税人的被查成本”①王越.关于完善我国税务稽查的若干思考[J].北华航天工业学院学报，2010（4）：46-47，充分发挥税务稽查的作用。

其次，理顺四个环节的关系，建立“四位一体”的互动机制。税源联动机制的有效运行，不但需要机制内各个环节功能得到相应的完善，而且还需要各个环节之间排列有序、运行通畅，只有这样才可以达到部分之和大于整体的效果。因此，在处理税源联动机制内部各环节关系时需要达到通过加强分析和评估掌握辖区税源状况、通过纳税评估和税收分析发现偷骗税案件然后移交稽查部门查处的效果。这四个环节各司其职同时又相互依存互相配合，成为一个“四位一体”的互动机制，这样就可以在税务部门内部相关职能部门之间形成良性互动、有机统一的运行状态，同时也就达到税源管理机制应有的“理想图景”。

再次，建立信息共享制度。一方面，加强税务机关与其他机关的信息共享，拓宽征管信息渠道。虽然当下信息安全成为人们日益关注的话题，但是政府机关为了履行职能需要而进行的信息共享应当构成信息法律保护中的合理使用，具有正当性。因此税务机关可以与外汇管理、工商、银行、海关、统计、商务、公安等部门加强联系，保证职能部门之间信息数据及时更新，实现高程度的数据共享，进而保证税收征管过程中所需数据来源的准确性。另一方面，税务机关要加强内部机构的信息共享。这就需要税务机关统一提升办公设备，整合机关内部软件，建立相关数据平台，并保证数据信息的及时更新，真正构建税务机关内部的税务信息数据库，方便税收征管。