高校教育成本构成探析

姚小菊 王丽莲

21世纪初，特别是进入”十一五”期间后.我国高等学校管理工作在宏观政治、经济和科技等各个方面都面临着深刻的变化，教育资源进一步国际化、教育信息逐步公开化、教育投资理念逐步形成，客观上要求高等学校合理配置教育资源，提高市场竞争力。随着教育事业的持续发展，教育产品将不断通过教育市场与社会、家庭的交换来获取价值补偿，社会各界将多方面参与决策和经济管理，高等学校主观上也需要提高资金使用效益，加强财务管理和监督，形成自身特有的竞争优势。高等教育的成本管理顺应需要发展起来，逐步成为高等学校财务管理的一项重要内容。

一、高等教育成本的内涵

正确的核算和研究教育成本构成，就要辨析几个概念之间的区别与联系.

（一）成本的基本概念

成本对于不同的研究者来说，出于不同的研究目的，形成了不同的成本观念。古典经济学中，成本是指实际消耗的生产要素的价格；现代经济学中，成本是指经济资源确定使用用途后所牺牲的其他用途的价值。美国会计学会认为成本是为达到特定目的而发生或应发生的价值牺牲。

（二）教育成本的概念

从经济学角度研究教育，教育成本是指开展教育活动消耗的资源的价值。因此，广义来说，高等教育成本是指高等学校为培养具有一定层次的学生而发生的各种资源耗费的货币表现。

(三 )高等教育成本控制概念

高等学校教育成本控制可以理解为:一方面，是高等学校管理者对教育过程中的资源耗费进行规划，使教育成本按预期方向发展的过程，或者说是对高校整个教学及其管理活动中各项费用的发生进行引导和限制，使之能按预定计划进行的管理活动。既控制机构的实际成本，同时也使公共机会成本最小化。另一方面，是控制学生个人成本开支，如学费、交通伙食费等学习生活成本费用，降低个人机会成本。

(四 )教育成本与教育事业支出的联系与区别.

1、教育成本与教育事业支出的联系。两者的内涵相同，均包括所消耗的物化劳动转移价值和以工资形式支付的活劳动价值。从两者的经济内容看，均由人员支出、公用支出、对个人和家庭补助支出等组成；从两者的经济用途看，均由教学支出、科研支出、业务辅助支出、行政管理支出、后勤支出、学生事务支出、离退休人员保障支出和其他支出组成。

2、教育成本与教育事业支出的区别。（1）教育成本与教育事业支出的外延不同。教育成本是培养某一特定成本对象发生的支出总和；教育事业支出是高等学校在一定期间发生的支出总和。（2）教育成本与事业支出的核算基础不同。教育成本的核算基础是权责发生制，凡属于本期的支出，不论是否支付现金，均应记入当期教育成本；凡不属于本期的支出，即使已经支付现金，也不应计入当期教育成本。（3）教育成本与事业支出计算的期间不同。教育成本的会计期间应按高等学校培养学生的周期确定，教育事业支出的会计期间则按日历年度确定。鉴于教育成本与教育事业支出的区别与联系，在教育事业支出的的基础上，将教育成本与教育事业支出的区别按照成本对象进行调整，就可以计算出各成本对象的教育成本。

二、高等教育成本研究的中外对比及现状

对于教育成本的研究最早始于1958年维泽（Vaizey）的《教育成本》以及1963年舒尔茨的《教育的经济价值》。维泽分析了20世纪初至50年代英国教育支出的变化趋势，提出了教育经费支出随国民经济增长而增加的观点。舒尔茨则提出了全要素教育成本概念，通过分析计入教育成本的概念，通过分析计入教育成本的耗费项目，第一次提出了学生时间机会成本的问题，并估计了这一机会成本的数量。随后，西方针对教育成本的研究大多集中在把经济学中一整套成本概念和成本分析方法移植到教育领域中来，建立各种模型测算成本并进行成本效果分析、成本收益分析、成本效用分析、成本可行性分析等。

我国学术界对教育成本理论的探讨始于20世纪80年代初。潘序伦先生在上海文汇报上发表了《开展“人才会计“的研究》一文，提出可将学校看成生产人才的工厂，应当采用工厂成本会计的方法核算某一科系、某一班级、某一学生的培训费用。莱文（1983）和曾满超（1988）认为，从经济分析的角度，教育投入成本最合适的定义是机会成本，它可以通过在其他最佳使用状态下的价值来衡量。因此，教育的实际成本不仅包括公共教育经费，也包括私人成本。阎达五、王耕（1989）曾在教育成本研究中把教育成本界定为教育过程中所耗费的物化劳动和活劳动的价值形式总和，从理论上说是指培养每一名学生所耗费的全部费用。王善迈（1996）提出，教育成本是用于培养学生所耗费的教育资源价值，或者说是以货币形态表现的，培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。即投入教育的各种资源，如果不是用于培养学生，而是用于其他目的，则不能构成教育成本。周元五、陈德刚（2005）将高等学校教育成本理解为“高校这个会计主体为培养学生这个目的付出（或可能要付出）的用货币测定的价值牺牲”，并采用会计学的“多维成本概念结构”，同时结合各类高校教育成本信息需求者具体的信息需求，对高校成本概念进行细化分类。

通过以上对教育成本概念的阐述，可以看出教育经济学界与会计学界对教育成本的含义基本形成了共识，即教育成本的本质是为受教育者接受教育服务而耗费的资源价值，它既可以表现为教育资源的购买价格，也可以表现为因资源用于教育所造成的价值损失。前着称为实支成本或货币成本，后者称为机会成本或间接成本。

三、教育成本的构成要素、内容及性质

根据高等学校的办学特点，高等教育成本的应由以下四部分组成：

1、人力成本。所谓人力成本就是指为了维持学校正常的教学活动而发生的一些人力费用。包括教学人员、教辅人员、行政人员以及为使学校的教学活动正常开展而必须具备的其他人员工资、奖金以及各种津贴等。具体可以分为以下两大类。（1）直接成本。这是指可以直接分摊到各个专业中去的成本。具体分为各个专业的任课教师的工资、奖金以及各项津贴、目前所带基础课和专业课的教师的课时津贴、班主任津贴等各项津贴。（2）间接成本。这一部分是指不能直接记入各个专业，而是要按照某一专业学生与某系或全院学生人数合计数的一定比例标准分摊到各专业中去的经费。

2、房屋及建筑物价值的分摊成本。在进行房屋及建筑物和各种设备分摊的时候，自然而然地应用到了折旧这个概念。折旧是由于固定资产服务潜力减退而发生的成本转移及补偿。时制至今日教育部门对高等院校固定资产如何折旧以及按什么标准折旧也没有统一的说法。高等院校由于属于事业单位，而事业单位固定资产核算有其特殊性，其具体表现在固定资产增加或减少的同时，固定基金也相应地同比例地增加或减少，所以一般不计提折旧。但学校为了核算的方便而人为地按企业性质对其进行计提折旧，参照最新的高校会计制度（征求意见稿）每月末，计提固定资产折旧，借记“资产折耗”，贷记“累计折旧”科目，具体帐务处理参见“累计折旧”科目。

3、设备及其他资产的分摊成本。这部分资产的分摊是指各种除房屋及建筑物以外的固定资产进行的折旧分摊，在计提各种固定资产折旧时，必须对固定资产进行分类，可分为专用设备、教学家具、图书、标本、文体设备等类别。对于以上设备及其他资产的分摊成本，可以用直接折旧法和间接折旧法来进行核算。

4、日常维持费用。是指学校在运行过程中为了维持日常正常的教学活动而发生的可直接可以进入成本而不进行资本化的各项费用，具体包括：日常直接维持费用 和日常间接维持费用。

（二）高校教育成本构成的内容

高校教育成本构成的内容包括高校的实支成本、学生的个人生活成本、高校机会成本和学生个人机会成本。其中最重要的就是高校的实支成本，其次是个人生活成本（包括学费、住宿费、伙食费等）；最后就是机会成本的控制，机会成本是公共资金投入教育而损失的收益和学生因学习而放弃的工作收入，机会成本的高低更多地受到整个国家经济环境的影响，就高等教育成本主体而言，可以通过提高高等教育质量，控制实支成本来换取机会成本最小化。

四、高校教育成本的构成的三种概念模式

通过上述分析，在现有高校成本研究的基础上，我们得出高校的教育成本有以下三种构成模式，以供参考。

1、直接教育成本。该概念模式下的教育成本，是按照高校的各院系作为核算主体，仅对院系一级发生的教学费用支出进行筛选处理，只把直接教学成本支出（即本论文中的在职职工工资、福利，再校学生福利，院系教学管理费用，院系教学管理费用，院系教学经常费用）作为成本核算的内容。此概念模式下的教育成本不考虑校一级发生的管理费用，也不考虑校一级与教学活动有关的相关折旧费用。类似于企业生产车间只核算直接材料，直接人工成本。直接教育成本提供教学单位直接耗用的教育成本，不需要对直接费用进行分配，核算过程直观、简洁，它是一种不完全的教育成本，但是可以为各个分院、系等教育单位提供本院系的直接教育成本支出信息。

2、间接配比教育成本。该概念模式下的教育成本，也是按照高校的各个院系作为核算主体，不仅对院系一级发生的直接教学成本进行核算，而且要对学校一级的有关教学费用支出进行核算，如学校图书馆的图书购置费、公共实验室有关教学支出及教学用固定资产的折旧费等。此概念模式下的教育成本不考虑学校一级发生的管理费用。类似于企业生产车间核算直接材料、直接人工、间接费用下的制造成本概念。间接配比教育成本本着谁耗费、谁负责的原则，符合成本概念的本质，是真正意义上的教育支出，也是易于被大众所接受的教育成本概念。学校公用支出单独归集而不分配到教育成本中，有利于高校加强费用控制和管理，减少不必要、不合理的支出发生。

3、综合配比成本。该概念模式下的教育成本。该概念模式下的教育成本，也是按照高校的各个院系作为核算主体，不仅对院系一级发生的管理费用以及校一级发生的与教学活动有关的其他费用也进行核算。类似于企业核算直接材料、直接人工、间接费用、期间费用下的全成本概念。间接配比教育成本是宽泛意义上的教育成本概念，它将学校管理部门发生的耗费也分摊到教育成本，成本数据包含了教学支出和非教学支出，模糊了成本信息，其结果将不利于控制公用支出，容易滋生教育腐败。

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