航天军工单位项目成本和价格管理优化的思考

张 妍

我国的航天事业历经五十多年的发展历程，在载人航天飞行、火箭卫星发射、深空探测等领域都取得了令国人自豪、世界瞩目的成就，然而，新的形势、任务和目标又赋予了航天工业新的使命和责任，如何面向用户，科学报价、接受市场的竞争，深化成本管理，已经成为航天科技新发展的必然要求和战略选择。近年来，随着我国综合实力不断增强，航天军工科研经费投入呈现大幅增长趋势，如何合理利用资源，提高资金的使用效率，不仅对航天军工科研生产任务的完成具有保障性的作用，更对航天军工科研单位生存发展以及经济效益的提高起着关键性的作用。

一、航天军工科研项目计价和成本管理现状以及存在的问题

价格因素是航天产品用户除质量性能之外考虑的核心因素，需求部门在质量第一的基础上还会考虑到坚持效益最佳，而成本是价格的基础，是制约和影响产品价格的主要因素。近几年，航天军工单位陆续在开展“成本工程”的探索和实践。航天军工单位面对不同的用户，其科研经费来源也是多渠道，多层次，分类也多样。不同来源经费的管理和核算要求各不相同，差异较大，政策性强，给实际工作带来很大的困扰。

目前的科研经费管理制度体系按预算、使用、管理、处罚等分类，主要由四部分组成：一是科研项目成本价格（经费预算管理规定），目前主要有《国防科研计价管理办法》和《军品价格管理办法》；二是科研单位基本财务管理制度，如事业单位执行《军工科研事业单位财务制度》；三是各专项（归口）经费管理规定，如《国防科技工业科研经费管理暂行办法》、《国防科研试制费管理规定》、《921经费管理办法》等；四是有关经费管理的处罚规定。目前关于计价体系方面的文件主要有《国防科研项目计价管理办法》、《国防科研项目“里程碑拨款”财务管理办法》等规定。

这些办法及规定为加强航天军工科研项目经费管理和规范计价工作，保证完成研制任务以及提高经费使用效益发挥了重要作用。但随着国防科研和武器装备采购体制的改革以及“十二五”国企改革的进一步深化，传统的计价和经费管理在具体的执行过程中陆续出现了一些缺陷、滞后。另外，由于科研经费的主管部门和军工科研单位严重的“关系不对等”以及“经济利益的博弈关系”，科研经费的主管部门处于规则制定、裁判者的强势地位，往往导致计价和经费管理规定不够合理，存在深层次的结构性、体制性和政策性的矛盾及问题，制约了国防科技工业的发展。

同时，由于利益导向以及项目整体、进度、风险等管理与项目费用管理脱节，项目执行偏离项目预算。航天军工项目具有研究目的性强、研究内容敏感、不确定因素大，自主研制性强、研制周期长、经费预测难度大、管理复杂的特点，具有很强的创新性和不确定性，费用的估算、预算、控制等具有较大的难度，项目整体、进度、风险等管理与成本预算、控制联系较弱，成本控制执行不到位。

综上，航天军工单位成本和价格管理突出的问题主要体现在以下几个方面：

（一）成本加成的补偿方式和定价模式不科学，严重的扼杀了军工科研单位科技创新、节约开支的内在动力。

《国防科研项目计价管理办法》规定：国防科研项目价款由计价成本、收益和不可预见费三部分组成，其中收益按计价成本扣除外购成品附件费、外购样品样机费、专用设备仪器购置费后的5%计算。军工科研任务是以国家指令性计划为主，由国家立项，其经费来源由国家财政预算拨款，研制周期一般都很长，科研、技术性服务和其他业务项目采用完全成本法进行成本核算。经费实行按年度拨款，并按年度核销实际支出，费用不跨期结转，即先投入、后消耗。

现行的定价成本加成的补偿方式严重的打击了军工科研单位在研制过程中有效控制成本、技术改造、技术创新的积极性。也就是说在项目的研制过程中，越是落后，耗材用时越多，费用越大，实现的利润反而越大。甚至会产生因“一些技术和管理漏洞造成的重复计算等不合理的成本因素加大成本补偿、增加单位利润”的怪现象发生，建立在加成定价模式下的“拦腰式”的审价模式，“成本加成”更像“成本加倍”。在这种导向下，军工科研单位往往想的不是如何技术创新，而往往是如何最大程度的利用各种各样的途径支撑成本，如尽可能多的分摊间接费用，用其他科研项目挤占科研经费，在系统内部勾结签定“返回式”的外协合同等重复计算，虚假编报，建立在此基础上的成本工程实质上只是一种“面子工程”，空谈而已。经费主管部门虽一再加大科研经费的审计和审价力度，但军工科研单位“迫于”定价和经费管理办法的不合理性，为了维持和争取本单位的经济利益，维持科研院所与日剧增的经费开支，不得不想出“更高明”的应对策略，如将通用仪器设备采用和专用仪器设备打捆形成“工作站”等方式去支撑成本开支，本质上也是换汤不换药。因此目前的定价方法和经费管理办法一方面让项目承担的军工科研单位承担着大量的审计风险，苦不堪言；另一方面，极大的影响着国防经费的使用效益、影响了资源的优化配置，无形中也加大了政府对军工单位的监督成本。

（二）相关制度矛盾，价格形成机制和成本的开支范围不统一、标准不明确。

航天军工单位同时受制于财务政策和经费主管部门（如总装备部、国防科工局）出台的部门规章。目前适用的计价管理办法如《国防科研计价管理办法》、经费管理办法如《国防科技工业科研经费管理暂行办法》偏重于航天型号项目的预算控制。但核算主要执行《军工科研事业单位会计制度》和《军工科研事业单位财务制度》，预算和核算的口径不同往往一方面造成军工科研单位在核算时无法清晰的体现出预算的执行效果。另一方面，军工经费主管部门出台的经费管理办法与会计制度自身的很多不协调也直接导致了航天军工单位会计核算时的尴尬境地，也会导致经费审计时研制单位和审计人员就对政策的解读不同。举例说明，制度口径不一致的体现，比如《国防科研计价管理办法》与《军工科研事业单位会计制度》对工资费规定的不一致会产生报价和核算的基础不一致。管理费用在《军工科研事业单位会计制度》和《国防科研计价管理办法》的列支也会导致同类研制的军品成本的归集不同，直接影响了会计核算的当年损益的计算。

另外，经费管理办法对一些具体的支出缺乏明确的支出标准，比如《国防科研计价管理办法》虽然增加了仿真试验、可靠性试验、阶段性实验等试验项目，但对试验的补偿标准却没有可遵循的具体依据。

（三）现行的计价办法和经费管理办法对科研人员的智力成本、航天软件开发的补偿无法真正体现。

目前设计费作为科学研究工作中特有的开支，但在现行的计价和经费管理办法中却缺乏对体现创新性复杂劳动的消耗及设计人员无形的智力成本因素的补偿。而航天软件产品等无形资产的合理的研制成本也是无法得到合理补偿，对航天软件产品的技术储备和专业发展研究上经费的支撑和补偿不足大大抑制了航天产品技术性能和技术革新的发展。《国防科研计价管理办法》规定有事业费拨款的科研单位计价中不能包含工资费，这个对目前阶段财政补助收入对工资费的补偿远远不能满足科研单位的生存需要的实际情况显然不再适用。

（四）成本管理内容片面，方法落后，忽略价值链分析和战略成本管理。科研项目成本控制方法和工具简单，过多关注控制而忽略预测和分析。

目前军工单位既承担着繁重的军品生产任务，同时也承担着多项艰巨的型号工程，在管理体制上存在生产与科研交叉、型号之间相互交叉的复杂，客观上给科研经费的核算工作造成了很大困难。另外，现有的成本管理的信息主要局限在课题和产品财务等方面的信息，而对于管理者所关注的资源、作业、课题、产品、客户、销售渠道等非财务方面的信息，不能有效地协助科研单位战略的制定。

还有，一些基础管理工作比较薄弱，做得不扎实、不精细。例如车间和研究室对制造工时、试验工时、设备运转工时等相关原始记录不够完善，计量基础工作比较薄弱，在一定程度影响到了科研成本的真实性和准确性。

科研项目成本管理的关键是进行项目的成本控制，一般采用的成本控制是根据设定的预算、指标或者目标，在成本发生时进行控制，在发生后进行偏差分析，财务管理仅与预设的目标相对比，很难动态地掌握单位所属项目的进度、资金状况，不能及时进行数据分析、预测和决策，无法及时掌握各工程项目的费用发生情况及其盈亏，项目缺少必要的风险应对计划，对于不可预见的风险的防范能力不足。因此，控制效果不佳，控制和预测的有效性不足。

二、航天军工科研项目计价和经费管理存在问题的解决建议

（一）建立多种分类计价模式，实行多元化的成本补偿方式，实行阶梯式的浮动收益率。

建立分类定价模式机制，对垄断类航天装备，继续以国家定价为主，以成本作为计价基础，并考虑市场供求和经费承受能力等因素，采用制造成本加弹性利润的方式确定价格；对有限竞争类装备，制定最高限价，供需双方在最高限价范围内协商定价；对充分类装备，实行公开招标、询价采购，由市场竞争形成价格。

对于成本的补偿方式，建议结合研制项目技术总体方案、技术上的可行性和研制风险以及经济上的合理性等选用多元化的成本补偿方式，据实考虑采用成本加奖励、成本分摊、固定价格加调整价格等方式，以实现计价工作原则性与灵活性的辩证统一。纵观国外的成本计价方式，也不乏多元化的补偿方式。

在充分调研、论证有关科研项目实际收益的前提下，与科研单位沟通确定收益率。此外，收益率的确定应结合项目的技术复杂程度、研制风险等进行评估后确定相应的浮动收益率。如可以针对技术创新方面应用浮动收益率政策，如对技术革新，促进航天器产品技术飞跃的新产品的利润率定为25%，以后每次订货利润率递减5%，截止到利润率5%为止。改革目前的计价标准政策，以鼓励研制单位搞技术创新，提高生产效率和产品质量，发挥航天科技项目经费的最大效益。另外，由于现行的收益的计提方法里明确规定，分承包单位收益不能重复计算，但鉴于航天产品的特殊性，如载人飞船等项目存在大量的外包，如果一点都不允许计提收益将不利于调动总承包单位的积极性，建议可以采用阶梯式的计提方式，截止到利润率5%为止，让中间过程的总承担单位也根据实际情况计提一点。

（二）深入研究政策，参与制度的修订，进一步完善军品价格定价模式和经费管理办法。

政策修订选择的方向直接影响军工单位的发展能力、发展后劲，关系航天国防工业发展的持续健康的发展。军工单位应应根据现行的管理模式，结合科研生产的实际情况，在吃透当前政策的前提下，利用经费主管部门对当前政策修改的机会，运用科学的评判方法，结合航天器产品研制生产的前沿性、高精度、高复杂性等特性，与经费主管部门密切沟通，与项目管理部门深入探讨，制定充分反映军工单位实际需求的经费管理办法和价格管理制度，尽量消除航天军工单位在处理计价、报价和成本控制关系的迷茫和矛盾心理，能够充分补偿航天器产品的智力成本、软件成本等合理的成本发生，推动军品的制造质量和效率。力争做到在制度的顶层保障军工单位的合理利益，争取较为合理的环境。

在改革完善军品价格形成机制的基础上，结合多种定价模式、成本加弹性利润等多种定价模式改革的实践，结合修订经费管理办法，研究并出台竞争性采购装备价格管理办法，软件计价管理办法等配套规章，在进一步完善军品价格、军品成本实施细则等规则。深入研究价格形成的内在规律，加大制度、流程、价格业务流程设计，加大外部价格需求对技术设计、经营管理、科研生产管理和质量管理的牵引力度，将成本管理的理念和方法贯彻于科研生产经营管理的各个环节。

（三）注重战略管理，实现价值链分析与作业成本管理的融合，发挥作业成本法在产品定价和成本核算中的作用。

以作业成本管理为基础，立足于价值链分析的战略成本管理能够把握市场动向，客户需求，以及立项、研发、设计、采购、外协和销售的全过程，能够使单位的战略更加适应市场环境的激烈竞争。战略成本管理是从战略的高度根据单位所处的内外环境的变化，对竞争对手和所处行业的分析，从而对更大范围的成本进行管理。价值链分析是战略成本管理的基本出发点，通过对单位内外部不同形式价值链的分析，识别单位价值链在行业价值链中的位置并且与竞争对手的价值链比较，发现单位价值链的优势和劣势，集中资源解决问题，减少单位产品的成本，提高单位的竞争优势，获得更大利润，确保优势竞争地位。作业成本管理通过对作业及作业成本的确认与计量，最终计算产品成本，同时将成本管理深入到作业层次，对单位的作业链进行分析，为单位决策提供准确信息，指导单位有效地执行必要的作业，消除和减少不增值的作业，从而达到降低成本的目的。作业成本管理的实质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，将管理的重点放在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身。

战略成本管理的着重点在于单位的整体，成本的管理贯穿于产品的整个寿命周期，渗透于单位产品的各个阶段，关注单位内部的各个生产部门或者生产作业的协调，同时也注重单位与上下游企业的战略伙伴关系，在提高单位竞争优势的前提下，最大限度地降低成本。作业成本管理的重点是在单位的研制生产阶段，将管理深入到作业的细微之处，它是以作业为中心的，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本，并通过对价值链的优化，提高增值作业的效率和有用信息，将损失和浪费降少到最低程度。而基于价值链分析的战略成本管理与作业成本管理存在着内在的联系，价值链分析所蕴涵的战略思想使得作业成本管理在实际应用中不至于偏离企业的战略。作业成本管理更关注作业流程和成本耗费的确认和计量，在实际的应用中很容易专注于作业本身的效率和成本的降低而忽视整体，将价值链思想与作业成本管理相融合能够很好的避免这一问题，更加有利于战略成本管理的应用。

军工科研单位的间接费用在总成本中的比例较高，个性化生产的要求高，品种多且复杂的特点适用于作业成本法。同时，运用作业成本法能有效的解决军工科研单位产品定价难的问题。总之，通过价值链分析军工单位内部与外部之间的相关活动，把影响产品成本的每一个环节，从项目调研、设计、材料供应、生产制造、产品销售运输到售后服务都作为成本管理的重点，根据作业动因分配成本，消除不能增加价值的作业，对成本逐条分析，抓住关键价值点进行管理和控制，实现利润最大化，更加有利于实现单位战略目标。

（四）采用能够对项目成本、进度进行综合控制的挣值法进行科研项目成本控制和绩效度量。

项目管理的主要目标是质量、成本和进度控制，挣值法就是一种对成本、进度综合控制的指标和方法，是项目执行状态的直观反映，可以辅以一些管理知识、手段、技能，搭建起一个项目全生命期的绩效评测体系。它可以主要用来测量目标实施与目标期望之间的差异，即偏差分析。通过测量和计算完成工作的预算成本与已完成工作的实际成本，以及在本期间计划工作的预算成本，得到有关计划实施的进度和费用偏差，从而达到判断项目成本执行情况的目的。这一方法的核心思想是通过引入一个关键性的中间变量—完成工作的预算成本（即挣得值），即项目实际完成工作量的预算成本价值，来分析项目成本和进度的实际执行情况同计划的偏差程度，借助于这些信息可以对项目成本的发展趋势做出合理的预测，即使提出应对措施，进行有效成本控制。

这种基于挣值的绩效管理方法主要涉及到三个因素：预计值、挣值和实际费用。预计值（Planning Value，PV）为计划活动或工作分解结构组成部分需要完成的进度规定的工作分配并经过批准的预算。也称之为计划完成工作的预算费用（Budgeted Cost of Work Scheduled，BCWS）。实现价值，即挣值（Earned Value，EV）在既定的时间段内计划活动或工作分解结构组件的实际完工工作的预算费用，也称之为已完成工作的预算费用（Budge ted Cost o f Work Performed，BCW P），即项目实施过程对执行效果进行检查时，已完成的工作量要按预算定额结算的费用，反映该项目任务是否按合同计划实施的进展状况。实际费用（Actual Cost，AC）也称为已完成工作的发生的实际费用（Actual Cost of Work Performed，ACWP），是指项目完成的工作量（包括全部完成和部分完成）的实际支出费用，与项目的预算成本无关。另外，还涉及到两组指标：进度偏差（SV）与费用偏差（CV），进度绩效系数（SPI）和成本绩效指数（CPI）。其指标体系如图1所示：

挣值管理的重点在于判断项目的偏差，进而监控项目的状态。比如，采用挣值法分析，当SV=EV-PV>0，SPI>1时，说明项目进度提前；当SV=EVPV<0，SPI<1时，说明项目进度延迟；当SV=0或SPI=1时，说明项目的进度执行正好符合项目的进度要求。类似的：当CV=EV-AC>0，CPI>1时，说明项目的成本节约，项目执行效率高；当CV=EV-AC<0，CPI<1时，说明项目的成本超支，项目执行效果不佳；当CV=0，CPI=1时，说明项目成本按计划执行。费用偏差、进度偏差关系见图2所示。

挣值法有很多种分析方法，包括：项目S评价曲线、挣值法参数分析、绩效报告分析及对应措施表等工具，各种分析工具对结果的表述和描述虽有不同，但所分析的结果相同。采用挣值法进行项目管理与控制可按下列十个步骤展开工作：①进行项目工作分解，明确划分工作任务②确定项目的组织分解明确职责分工③编制工作进度计划④编制估算和预算⑤制定执行效果测量基准⑥对上述六个步骤的工作内容进行审核和批准⑦测量挣值⑧记录实际消耗人工值和实际消耗费用值⑨分析进度/成本的偏差⑩提出报告与实施监控。

通过挣值法进行绩效分析，可以对项目的效果进行评价，分析存在的问题，提出改进措施。虽然“挣得值”等一系列中间变量并无实际经济含义，但是借助于这个中间变量，就可以对由于实际工作量的变动所造成的差异进行相对与绝对影响的分析，并通过分析找出项目在进度、成本与质量集成控制方面的问题，预测项目现状对于未来发展的影响，并依此制定和采取有效的纠偏措施，以开展对项目多目标的全面集成控制。

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