基于XBRL财务报告的审计策略研究

王翠琳 何其恩

一、引言

XBRL（Extensible Business Reporting Language，可扩展商业报告语言）是以可扩展标记语言为基础的企业网络报告专业语言，XBRL技术框架由技术规范、分类标准和实例文档三部分组成。

2009年4月，财政部发布《关于全面推进我国会计信息化工作的指导意见》，随即上证所、深交所推出基于新会计准则的XBRL标准平台系统，强制上市公司披露基于XBRL标准的财务报告，更加明确了XBRL在我国会计信息化发展中的重要地位和作用。2010年12月，财政部发布了《关于实施企业会计准则通用分类标准的通知》，要求自2011年1月1日起在美国纽约证券交易所上市的我国部分公司、部分具有证券期货资格的会计事务所施行，同时也鼓励其他上市公司和非上市大中型企业执行。

为更有效地对XBRL网络财务报告审计问题展开研究，本文在传统审计策略基础之上，借鉴XBRL国际审计工作组的指导意见，分析XBRL财务报告审计策略框架，并从XBRL财务报告真实性角度进行审计策略的探讨。

二、基于XBRL财务报告的审计策略

审计策略是指审计人员为实现审计目标而安排的有利于保证审计质量、节约审计成本和提高审计效率的工作方式和业务方针，具代表性的传统审计策略包括:抽样审计策略、内部控制审计策略以及分析性复核审计策略。

相较于传统审计策略，基于XBRL财务报告平台的审计策略有较大不同，除了要审核XBRL财务报告，同时还要对XBRL财务报告生成系统进行针对性审计。XBRL国际工作组（2006）强调了XBRL审计工作中的主要工作内容:

1.业务承接。PCAOB（2005）（美国公众企业会计监督委员会）指出，对于XBRL实例文档审计业务，审计师不仅应当对被审企业财务报表及其所依据的财务记录有充分理解，而且应当充分了解监管要求、XBRL规范和分类标准，以评价实例文档中可能存在的重大错报风险。

2.计划审计。XBRL国际审计工作组认为:由于XBRL实例文档的可靠性高度依赖于XBRL生成系统的有效性，审计师应根据初步确定的XBRL实例文档总体层次及数据层次的重要性水平，识别出可能存在较高重大错报风险的领域，并评价内部控制的有效性。

3.实施审计程序。Bovee（2005）提出，审计师实施审计程序时应考虑以下程序:（1）实施控制测试，检查XBRL实例文档生成系统控制的有效性；（2）测试所选用的XBRL分类标准的适当性，是否经权威机构认证或核准，是否适用于被审单位等；（3）测试XBRL实例文档中的元素值及其属性值是否与被审单位传统财务信息数据相符；（4）测试XBRL实例文档中的交易事项是否发生，运用审计抽样技术由XBRL实例文档数据查证至原始凭证或实物。

三、XBRL财务报告真实性审计

（一）XBRL分类标准真实性测试

PCAOB（2005）认为XBRL财务报告中关于分类标准的认定，其具体目标就是XBRL财务报告中分类标准是否可靠，具体涵盖三方面认定:

1.真实的分类标准。审计目标是XBRL财务报告标记传统财务报告中的交易事项时所采用的分类标准是否为通用分类标准。审计师可通过比较XBRL财务报告中应用的可发现分类标准与通用分类标准，来检查所使用的分类标准是否恰当。

2.真实的分类拓展。审计目标是XBRL财务报告中采用的XBRL分类标准的拓展是合法的，即他们遵循了XML和XBRL的所有规则。审计师可运用经核准的XBRL处理软件来验证拓展分类的有效性。

3.真实的XBRL分类标准拓展元素。审计师可通过分析XBRL拓展分类中的新元素来验证他们的定义是否恰当，以及他们是否是必要存在的元素。

（二）XBRL实例文档真实性测试

1.一致性。一致性审计目标是传统财务报告中披露的所有交易事项，包括附注和其他非财务信息都在XBRL实例文档中进行了标记。一致性审计时，审计师可将传统已审财务报告的所有项目为起点，追踪至XBRL实例文档，检查传统已审财务报告中的所有商业事实均被标记。

2.存在性。存在性审计目标是XBRL实例文档中披露的交易事项都是传统财务报告中披露的。存在性审计时，审计师以XBRL实例文档的所有交易事项为起点，追踪至传统财务报告，以检查XBRL实例文档标记的商业事实是否在传统财务报告中披露。

3.准确性。准确性审计目标是XBRL实例文档中所有被标记的元素的值以及相应的属性值准确反映了传统财务报告。准确性审计时，审计师从XBRL实例文档追踪至传统已审财务报告，以检查XBRL实例文档中所有的被标记元素的值及相应的属性值是否与传统财务报告相同。