我国公允价值计量模式应用探析

张金亮

我国新企业会计准则体系对公允价值的应用是新准则的亮点和创新。本文结合公允价值在我国的引入历程，进一步对是否采用公允价值计量模式，如何完善公允价值计量模式进行了探讨。

一、公允价值相关理论综述

（一）公允价值的内涵

我国对公允价值的定义与IASB对公允价值的定义大体一致，公允价值的定义为：在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。因此，公允价值即为公平市场的交易价格，实质是市场对计量客体价值的确定。公允价值确定的理想状态条件很难准确满足，因为在真正需要使用公允价值概念时，针对某特定资产的交易并不真实存在，只能假设上述条件成立。公允价值的突出特点表现为在交易或事项尚未发生时，对市场价值发生变化的资产和负债，进行以当前市场情况为依据的重新价格估计，这个价格估计只能是相对公允的价值。

（二）公允价值和其他计量属性的关系

公允价值实际上是一种混合的计量属性，它可以涵盖其他几种计量属性，具体体现为：市价、历史成本、重置成本、短期的可变现净值和以公允价值为计量目的的未来现金的现值。但公允价值不是其他计量属性的简单综合，而是与这几种计量属性的重复和再现。公允价值计量属性并不能独立于其他几种计量属性而存在，在实际运用中公允价值通过其他几种计量属性表现出来。在交易发生时，公允价值就表现为计量交易的历史成本，随着时间的推移，历史成本逐渐与公允价值分离，此时公允价值又表现为现行成本和现行市价，或者是未来可变现净值，而采用现值手段也是为了在市场条件不成熟时估计公允价值。

（三）创新研究公允价值估值技术

公允价值需要人们进行主观估计和评判才能实现，用什么样的手段和方法来评估，以确保公允价值计量的可靠和公允，是一个复杂的问题，至今没有找到一个最佳方法。公允价值级次的主旨是解决公允价值计量的可靠性问题，在公允价值级次中，一级公允价值计量是依据客观市场参数，而二、三级介入了主观因素，给主体遗留了一定的利润操纵空间，这是当前市场条件下无法避免的，为了弥补这一不足，SFAS157要求增加计量披露范围，充分披露计量的范围、方法和假设及其对收益的影响，对增强公允价值计量整体的可靠性有重要作用。因此，研究创新公允价值估值方法，以弥补公允价值计量操作困难的缺陷是会计理论界和实务界应长期致力完成的任务。

（四）公允价值的未来

虽然遭受了金融危机的影响，而且国际会计准则迫于压力也进行了修改，但是公允价值在会计准则中切入未来，凸显当前的功能却没有改变。金融危机后，FASB、IASB也一直努力改进和完善公允价值计量属性。如美国证券委员会发布了针对157号会计准则的指导意见，指导意见并没有暂停公允价值的使用，而是指出企业应运用恰当的方法对交易不活跃、不理性的金融资产进行合理定价，其包括企业内部民主定价和采取合理的主观判断，不能简单依赖不活跃市场情况下的交易价格，公司需要更多地通过对价格下滑时间长短，跌幅和市场流动性的判断，以及借助内部估值模型和假设条件来确定金融资产的公允价值。欧洲议会和欧盟成员国规定银行等金融机构将不必按当前市价记录资产负债表上的资产价值，允许金融机构将违约风险考虑在内对其资本进行估值，从而避免资产价值在市场动荡中被过于低估，以帮助金融机构更好地应对金融危机。从采取的措施可以看出，公允价值会计正在不断地完善过程中，而且越来越与经济的运行相符合，也就是说，公允价值的完善是一个动态的过程，正如经济的增长需要进行宏观调控，但又不能完全干预。

二、我国会计准则引入公允价值的历程回顾

1.1998 年之前。这个阶段侧重于对西方国家公允价值会计问题研究的介绍，公允价值还没有应用于我国会计准则。

2.1998 —2006年。（1）1998—2000年。直接涉及的具体会计准则就有3项，它们是《债务重组》、《投资》、《非货币性交易》。这些准则的发布和实施体现了我国进入大力推动公允价值的使用阶段。在当时，将公允价值的概念引入我国，并在会计准则中应用，对我国更好地适应市场经济环境，与国际会计协调等方面都起到了良好的推动作用。（2）2001—2006年。公允价值在债务重组、投资及非货币性交易等准则中应用以后，由于我国要素市场不成熟，缺乏活跃的市场，公允价值往往难以获得，导致企业在运用这些会计准则时随意性大，出现利用公允价值操纵利润的现象。因此，2001年财政部重新修订了具体会计准则，强调了真实性和谨慎性，明确回避了公允价值计量。财政部负责人对这些修改所作的解释其中一点为：就我国目前情况来看，注重以历史成本为基础，为投资方和有关方面提供真实可靠的会计信息是第一位的，公允价值信息可能对使用者预测企业未来的盈利水平和潜在风险有一定的帮助，但在市场经济不成熟的情况下，很多时候无法或很难得到公允价值，也会给企业留下相当的利润操纵空间。

3.2006 年2月新颁布的会计准则体系是我国发展史上的一次制度创新，其中最主要的变化是公允价值的重新引入，在许多的具体准则中都能看到这些变化。从发展的眼光看，按照公允价值计量是必然趋势，这次会计准则改革的方向是适应“市场化”与“国际化”要求的。但对公允价值的应用，我国并没有采用激进的态度，而是坚持“适度运用”的原则。财政部副部长王军指出：在我国，市场竞争还不够充分与规范，为此我们对于公允价值的引用采用了适度的态度。在新准则体系中，17个具体准则采用了公允价值属性，但准则同时又严格规范了应用公允价值的前提条件。

三、公允价值计量对我国会计的启示及建议

公允价值计量作为一种科学的计量模式，向投资者提供了与市场更加迫切的信息，代表着财务会计未来的发展方向。它的推广和应用体现了与国际准则趋同的思想，是我国会计改革的巨大进步，我们不能因为金融危机暂停按公允价值计价的会计准则而感到茫然，而是应该从金融危机的启示中，寻求公允价值的指引，如何科学运用公允价值，

可以预计21世纪，金融业在国民经济中的地位和作用将进一步提高。金融业的发展，金融工具和衍生金融工具的推陈出新，为公允价值在21世纪发挥主导作用创造了客观环境，随着我国市场化程度的提高，资产评估业的发展，会计人员素质的增强，合理监督机制的建立，公允价值计量将形成以市场规则为主，相关政府机构监督为辅的，不受特定主体操纵的机制，公允价值最终将在计量处理中担当重要角色，逐步取代历史成本计量模式。第一，加强对公允价值确定方法的披露，应披露运用公允价值的理由、公允价值的确定方法、对损益的影响等，还应提供关于公允价值估计的可靠性证明。第二，提高会计专业人员的素质，提高其职业判断能力，以免公允价值在实际应用中影响新会计准则体系的实施效果。第三，加强审计监督，确保以公允价值计量为基础的企业会计信息的质量。