浅谈作业基础预算在高职院校的实施

天津滨海职业学院 任立涛 王 婧

一、作业基础预算在高职院校应用的可行性分析

作业基础预算(Activity Based Budget，简称ABB）是将作业成本核算方法及作业管理的思想引入单位预算编制之中，在具体作业分析和特定业务流程改进的基础上，预测每个部门的作业量、作业成本和资源耗费量，并据以实施有效控制的预算管理方法。它实现了预算单位具体业务和财务预算的有效结合，将业务流程和财务循环相结合，改进了传统预算只从财务层面计划的缺陷，拓展了传统预算管理职能。在高职院校财务预算中应用作业基础预算法虽然是一个创新，但具有可行性。

（一）现有预算模式的优缺点分析 主要包括：

（1）基数预算编制的优缺点分析。现在大部分高职院校仍沿用基数预算编制方法，即在编制新年度预算时，先确定上年度实际支出数，然后在此基础上，考虑影响本年度各项支出的因素，相应确定本年支出预算数。基数预算编制方法具有如下优点：编制基础简单；编制方法易懂，便于预算编制人员理解；编制成本较低；预算执行过程灵活，便于单位灵活执行预算。缺点在于：基数预算方法编制基础和方法简单，长期执行就会与实际偏离较大，造成基数大就预算多而不是干活多就预算多，打击了事业单位运行的积极性；这种预算，由于缺乏明确的预算数据，就成为事业单位制度混乱的根源，很难起到实际的预算管理职能。同时基数预算并没有为消除各种不必要的支出，甚至浪费提供一个合理有效的方法。尤其在编制预算的过程中，各部门可能在分配资源时发生矛盾，也容易导致各部门因注重短期利益的争抢预算而忽视了单位的长期利益。

（2）零基预算编制的优缺点分析。零基预算(Zero Base Budget，简称ZBB）是一种从零开始的预算编制和管理形式，最早起源于美国。零基预算指的是在编制预算时，以零为基础，对本单位的所有计划项目和行动，从零开始进行综合评价和审查，从而预测所需的经费开支。零基预算的核心理念就是一切项目预算从零开始，根据单位准备进行项目的重要性，来确定预算安排的优先顺序，有利于提高预算的科学性，合理分配财政性资金；有利于强化各财政部门和事业单位管理资金的意识；有利于加强对财政资金的监督等。由于我国目前仍存在事业单位机构设置不合理、预算编制单位人员素质不高等问题，零基预算在我国的实行还只是浅层次上。只是单纯抓住了“零基”这个基础，对于如何提高资金使用效率及合理配置，并没有行之有效的编制方法。同时零基预算由于一起从零开始，其预算编制成本往往较高，不利于预算的可持续编制。这样在实践中势必造成两个结果，一个是由于预算成本较高使得零基预算编制实行后，单位出于成本考虑可能会出现连续几年延续第一次的零基预算，使得零基预算最终又走回了基数预算的老路；另一个正相反，若坚持使用零基的方法，不可避免的使得预算成本过高，同时也会使得单位员工陷入频繁编制预算的困境。因此，零基预算的开展，必须建立在有效的事业组织机制的基础上，着眼于事业行为流程，才能真正发挥其效用。

（3）绩效预算编制的优缺点分析。绩效预算（Performance Budgeting，简称PB）是由美国政府最先提出的一种应用于公共财政支出管理的预算编制和管理模式。绩效预算包括绩、效、预算三要素，其中，绩是指业绩目标（即预算目标），表明完成该项项目所为了达到的具体目标或计划；预算是指为达到目标预计需要的资金耗费安排；效是指效率、效果，是指目标实现、预算执行的实际情况（需要有若干指标进行考核），是将业绩的考核与预算编制挂钩的方式。这样单位按照其职能进行绩效预算管理，可将预算建立在可衡量的绩效基础上。在实际操作中，绩效预算中不可计量的非财务指标过多，如何进行取舍，是其能否达到预算效果的关键。同时预算的重点始终是资源的耗费，即资源的货币计量方式，绩效指标如何有效的与成本支出的计量合二为一，是绩效预算始终要解决的问题。

（二）作业基础预算在高职院校应用的优势分析 主要包括：

（1）作业预算编制有助于高职院校统一预算思想。作业基础预算编制是在确认学院日常工作的主要业务的基础上，分析梳理作业，与此同时进行作业改进和优化，并从整个院校业务流程的角度对作业流程进行优化，这样使得预算能够在上述合理的基础上编制。同时作业预算是以作业成本思想为基础编制的。作业基础预算的编制，在梳理改进学院作业的基础上，确定学院预算年度作业的预计需求量；根据资源动因和其他条件确定学院的作业动因；这样通过计算得到学院年度资源需求量，将该需求量与学院存量资源进行对比分析，最后完成学院整体年度费用的作业预算。由于作业成本思想下的费用是基于学院现有作业的划分进行分配的，所以作业基础预算的全年的弹性预算，而不仅仅在去年数据的基础上进行滚动增加。因此，作业基础预算比高校一直以来沿用的“基数+增长”的预算方法相更加符合实际情况。此外，作业基础预算的编制是从零开始全员参与的，通过预算的编制使得学院各部门乃至个人的作业量都反映在预算中，这样通过预算与作业的紧密结合，使得预算更容易被人理解接受，有利于提高全院各部门乃至全员的预算管理意识。

（2）作业预算编制有助于高职院校预算执行的有效监督在作业基础预算中，针对高职院校中的“作业”作为编制对象，在对作业进行的必要性和有效性分析中很容易引入效率、质量和时间等方面的非财务性考核指标。这些被引入的非财务性指标就成为事业单位日后进行编制、执行和考核时的先导性指标。在作业基础预算编制中，管理人员可以较早地发现存在的问题（Herman R.Henyns and Alex C.Sutherland，2002），真正做到“事前计划、事中控制、事后分析”。在作业基础预算编制中，控制点由单位和个人转变为流程（James A.Brim son，John Antos，1999），即编制首先关注外部，由外而内的形成管理流程，实现由“点”到“线”，再到“面”的过程。于是业务流程成为高职院校持续改进内部管理及控制的基本单位，它是表明了单位日常业务行为的“一系列作业”，单位通过作业预算的编制，改变业务流程继而达到改善日常业务行为的目的，实现预算对于管理的推动。因此，高职院校采用作业基础预算后可以在预算执行过程进行有效的监督、控制及指标考核，及时全面地了解全院各部门的预算执行情况和指标考核情况。

（3）作业预算有助于高校全员业绩的合理考核与评价。编制预算的目的不是通过减少业务来一味的降低成本，更重要的是通过完善教学环境，不断满足学生的学习需求。作业基础预算编制强调根据作业、资源来编制预算，与传统预算相比融入了各种非财务性指标，有利于促进全员的业绩提升。同时这些非财务指标有部分在企业日常业务考核中早已存在的标准，可以在一定程度的沿用节约预算成本。作业基础预算在编制中提供的大量非财务性指标使得作业的执行者更容易理解和执行。同时，非财务信息的提供把控制深入到了业务水平，使预算差异更易为普通员工所理解，体现了预算编制与考核的全员参与理念。这样的作业基础预算编制有利于预算考核和控制的实现，有利于院校优化资源配置，合理降低成本费用，同时也为院校业务流程的优化提供了必要的信息。

二、作业基础预算在高职院校预算中的具体实施

作业基础预算编制的顺序为：首先预计学院各个作业流程年度预计服务量（即产出需求量），按照产出需求量的要求，向各具体职能部门“购买”所需作业，最终各具体职能部门将有关作业预算的作业量，根据成本动因和资源动因直接预算出所需的资源耗费，从而得出预算结果。当归集出所有产出预计所需的资源量后，通过与学院所能提供的资源量进行比较，最终实现预算资金和日常业务的双平衡。作业基础预算同时又是一个寻求单位存量资源和资源需求量之间的单位职能业务平衡和满足财务预算目标的财务平衡的不断循环的过程。其本质是一个双循环流程，在业务循环和财务循环中不断调整平衡。如图1所示，为作业基础预算单一流程的双循环流程。

图1 作业基础预算单一流程的双循环流程图

（一）确定与梳理高职院校主要作业，建立作业中心 通常作业中心的建立需要有相同的作业成本动因，即将相同成本动因的作业合并在一起，形成同质作业中心。比如教师的课堂授课、操作过程的实习实训课和户外的体育课等不同的课程，都与教学有关且属于高职院校的核心作业，其产生的作业成本动因都可归纳为课时量，这样就可以把这几个作业合并为教学作业中心。最后，确定以下作业中心，如表1所示：

（二）确定高职院校的作业动因，编制预算作业消耗量 在高职院校编制预算中，需要根据不同的作业中心消耗方式确定作业动因。如院系教学管理主要是教师授课，由于不同专业的课程与实际授课课时有关，同时高职院校的教学特色中实训环节也是必不可少的，可以将实际讲授课时量和实训课时量作为其作业动因。这样院系管理作为作业中心，直接将进行教学作业的教师的各授课课时数作为作业动因。需要说明的是由于不同专业每一门课程的复杂程度、教学所需的深入程度不同，耗费的资源也不同，这样就引入约当数量按高中低三档分别为3、2、1的乘数，确定各种约当数量。根据梳理出的作业动因，编制各作业中心的预计作业消耗量。根据以上分析，各作业中心的作业动因如表2所示。

表1 高职院校作业中心划分

表2 作业动因表

（三）分析资源动因，归集作业消耗的资源费用 作业基础预算也要依据“产品消耗作业，作业消耗资源”的基本原理，通过预算作业，从而合理安排资源的使用计划。这样合理确定资源动因和作业动因成为有效使用作业基础预算的基础。根据高职院校的资源使用实际情况，在分配过程中可以把资源动因分成三类：（1）某一项资源耗费能直接确定为特定作业所消耗，此项动因的资源可以直接计入该作业预算中。如高职院校发给特定学生的学生困难补助、助学金、学生活动经费和学生实习培训费等直接与学生相关的资源耗费。（2）如果某项资源耗费可以分为若干标准作业，则可以直接计入各标准作业库，再根据不同作业中心的作业成本动因和资源动因汇总成作业预算。如招生相关费用、考试相关费、毕业环节相关费等。（3）如果某项资源耗费从最初消耗时就呈现混合耗费形态，则需要选择合适的量化比例进行分解并分配到各作业。这样我们就可以把资源项目确定为事业经费和其他项目经费、工资及附加费、社会保险费、学生奖助学金、办公费、差旅费、低值易耗品、日用品消耗、图书资料费、水电供暖费、折旧及修缮费、科研经费和其他费用等。不同的高职院校根据自身费用发生情况，可以适当的增加和减少以上资源项目。为了将作业预算编制与现有财务制度进行有效的结合，需要对于已有财务核算科目进行必要的梳理，这样在确定了各个事业作业之后，将预算的作业成本通过作业耗费与财务资源费用进行有效的结合。这样所需的资源费用数据就可以从原有财务成本信息系统中进行归集。如表3所列示：

表3 资源动因表

三、作业基础预算下编制高职院校预算的启示

在高职院校引入作业基础预算的过程中，重点在于分析各个院系部门的“一系列作业”，梳理出编制预算的最基础单位“作业”。这需要高职学院单位全体职工的参与，体现了预算中全员参与的特点。这样通过梳理得出的作业与流程的需求相结合，进而对学院未来作业活动进行数量描述，根据成本动因和资源动因，完成各种作业的基本预算。在高职院校实施作业基础预算的过程中，要充分与高职院校的事业职能和办学定位相结合。在作业流程分析与持续优化的基础上，通过与高职院校办学目标定位和具体教学业务过程紧密联系，可以有效反映学院为实现职能和计划的业绩改进所需要的作业活动量，再结合现有单位的“费用标准”，通过作业成本判断“费用标准”的合理性，达到“费用标准”的持续改进，避免定额标准僵化、落后的现象出现，使整个作业基础预算的编制更合理并更具可操作性。在高职院校完成作业基础预算编制的程序中，在财务预算层面上要充分利用已有的标准成本库、适度引入权责发生制；在事业职能层面上则采用新的作业预算，在已有事业职能基础上梳理作业、在深化全员成本观同时又要防止预算松弛。这样作业基础预算不是对传统预算的否定，而是囊括了传统预算的更具可操作性的预算编制管理方法。综上所述，高职院校预算管理中引入作业基础预算法具有非常重大的实际意义。为即将实行的绩效工资制度，奠定了坚实的预算数据基础；为高职院校预算管理职能的实现，提供了充分的数据支撑。

［1］欧佩玉、王平心：《作业基础预算模型研究》，《当代财经》2004年第6期。