社会审计国际化发展研究综述

2012-02-15靳思昌

天津商业大学学报 2012年3期

靳思昌

(1.许昌学院审计处，河南许昌461000;2.北京交通大学经济管理学院，北京100044)

1 研究背景

随着我国越来越多的企业走向资本市场的国际化，本土会计师事务所却无法“走出去”为这些企业同步提供专业服务，这不仅仅是涉及注册会计师行业自身发展的问题，而且是关系到我国境外投资企业进一步发展、国家经济信息安全及国家利益维护的重大现实问题，［1］迫切要求社会审计国际化。

我国注册会计师行业历经了20世纪90年代末的脱钩改制以及进入21世纪以来的几次组织结构调整，迎来了规模化发展的大好时机。财政部2000年3月24日公布于《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》，就会计师事务所扩大规模的指导思想、目的、应遵循的原则及扩大规模的方式提出了具体意见。2006年9月，中注协下发《关于推动会计师事务所做大做强的意见》征求意见稿。2007年1月1日起实施上市公司会计准则体系和注册会计师审计准则，我国更进一步与国际财务报告准则保持一致，并尽可能地采纳了国际审计准则。中国注册会计师协会于2007年5月发布了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，提出“事务所做大做强，以专业服务能力、质量控制能力和专业竞争能力的提高为目标，不单纯追求规模扩大。”2007年6月又发布了《会计师事务所内部治理指南》，第一条明确指出“为了……建立健全事务所内部决策和管理机制，提高事务所风险管理和质量控制能力，为事务所做大做强奠定坚实的微观基础……制定本指南。”2007年12月，国务院九部委联合发布《关于支持会计师事务所扩大服务出口的若干意见》，支持有条件事务所积极“走出去”，建立国际化服务网络，树立国际化品牌，服务中国企业“走出去”战略。2009年10月，国务院办公厅转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见》，再次将加快注册会计师行业发展，促进会计师事务所做大做强走出去的战略提高至前所未有的高度，掀起了我国会计师事务所规模化发展的新浪潮。［2］我国本土会计师事务所如何在充满竞争和机遇的时期融入世界经济、寻求发展空间、实现国际化发展战略，这已成为我国会计师事务所面临的最主要课题。［3］

2 社会审计国际化研究的文献回顾

随着经济全球化，跨国公司必将越来越多，其庞大的经营规模和遍及世界各地的联营公司和子公司，需要社会审计公司的国际化与之相适应，［4］即服务领域随着服务对象的需要而扩展，服务地域随着服务对象的足迹而延伸，是各国注册会计师行业发展的基本路径。［5］

2.1 什么是社会审计国际化

2.1.1 国外研究文献回顾

Stern和Hoekman［6］认为会计服务业一般属于需求方固定、供给方移动的全球交易，因此需要其将服务输出到国外，直接在外国投资是其经常采用的外资进入渠道。为全球客户提供服务并且加入会计公司的全球组织，全球化会对该全球组织中的成员公司的管理和实践活动产生影响，即全球化的会计服务。［7］

2.1.2 国内研究文献回顾

社会审计国际化是一个多维的概念，许多学者从不同的角度给出了不同定义。潘龙萍［8］认为社会审计国际化是通过比较、协调和处理各国之间的审计制度、审计准则和审计方法的差异，寻求国际间可以共同接受的审计模式。对不发达国家而言，社会审计国际化意味着审计模式向发达国家的趋同;对发达国家而言，则是国家间利益协调的结果。谢荣［9］认为社会审计国际化所涉及的内容主要应包括审计准则的国际化、审计实务及其质量控制的国际化、事务所内部管理模式的国际化和社会审计行业管理体制的国际化等方面。陈永宏［10］认为，事务所的国际化应当是指人才的国际化、品牌的国际化、服务能力的国际化以及业务的国际化。宋献中和龚明晓［11］认为:抽象地说，注册会计师行业的国际化就是注册会计师行业随着经济全球化进程融入一体化的国际环境的过程;具体而言，注册会计师行业国际化就是注册会计师行业逐步提高其国际竞争力的过程。谭红旭［12］认为社会审计国际化就是社会审计随着经济全球化进程的日趋深入而不断提升自身国际竞争力、融入一体化国际环境的行为和过程。

2.1.3 简要评述

从上述国内外研究可知，国内外学者从不同的视角阐述了社会审计国际化的内涵，到目前尚未达成共识，其核心思想是，会计师事务所和注册会计师按照相关准则向世界各国企业、组织、个人等提供审计产品的过程。

2.2 社会审计国际化的动因

2.2.1 国外研究文献回顾

Wu 和 Hackett［13］研究指出，促使事务所海外扩张的最主要的驱动因素是为现有客户提供服务和维护现有的客户关系。通过调查问卷同样得出了以下因素成为影响美国会计公司最终走向全球化的核心动机:希望为现存的客户服务和阻止与常有客户之间的关系恶化、防御其他公司的全球扩张和为了给大众制造全球公司的印象、获取外国市场机遇和与外国合作者合作。而诸如投资报酬率的利润因素则被排在了第十位，提高财务状况被排到了第11位。可见，会计师事务所走向全球主要是着眼于客户，而非短期的经济利益。Brown、Cooper、Greenwood 等［14］和 Cooper、Greenwood、Hinings等［15］对“六大”①国际会计师事务所进行了研究，发现“六大”的国际化最初源于服务国际客户的需要。Henk［7］认为，对于会计公司而言，谋求自身迅速发展的强烈动机之一是扩大其客户范围，以此来避免过多地依赖于某个特定的客户而丧失独立性。另一个动机是实现规模经济，产品多样化。并以荷兰会计师事务所如何走向国际化为例指出，会计师事务所走向国际化可能仅仅源自于他们服务客户的国际化，另一个原因是会计公司全球化有利于向另一个国家输出竞争优势。GAO［16］认为会计师事务所国际化扩张的首要目的是为国际上的客户服务。

2.2.2 国内研究文献回顾

审计国际化很大程度上源于跨国公司发展和资本市场国际化的需求。首先，会计师事务所国际化最主要的动因是客户国际化扩展，为已转移到国外市场的老客户提供服务，迎合国外企业规模不断增长的需要。［17］其次，提高国际声望，在具有潜在的重要性市场上争取一席之地，对抗其他国家会计师事务所的迅速海外扩张。［18］再次，改善财务状况，在国内市场相对饱和的背景下，开发具有较大发展潜力的市场，冀望于全球扩张收益。［18］最后，维护国家利益。

2.2.3 简要评述

从上述国内外研究可知，社会审计国际化的最主要动因是适应客户国际化的需要。国内文献多强调客观环境驱动等外部原因，国外文献主要从需求的视角来解释，即经营环境的国际化使客户变得无所适从，需要聘请具有专业胜任能力的审计师来监督、鉴证和评价，从而社会审计国际化需求决定社会审计国际化的供给，促进了国外会计公司的快速发展。

2.3 现阶段社会审计国际化面临的障碍

2.3.1 国外研究文献回顾

Post、Wilderom 和 Douma［19］以荷兰会计公司为例，分析了其走向国际化面临的两大障碍:当地所独有的具有地方或国家特色的执业准则、当地文化和市场的知识背景。GAO［16］认为，尽管“四大”会计师事务所在某些国家设有分所，但他们没有足够的网络系统为大型跨国客户提供综合性的服务，而其他的较小规模的事务所在吸引和留住大型外国企业方面更为困难。Baskerville和Hay［20］发现会计师事务所的国际化战略受到客户和技术国际化的影响。

2.3.2 国内研究文献回顾

(1)外部环境方面。第一，市场经济机制不完善、行政干预影响的存在、企业会计信息失真严重、职业收费过低及缺乏社会公众的理解和支持。［21］监管主体权责界限不清、中国注册会计师协会定位模糊、行业监管被动、执业环境不佳、行业管理多头领导。［3］第二，对审计独立性的认识不一致、审计条件存在巨大的差异、审计报告形式的多样化、是否可对按国外公认会计准则编制的财务报告出具审计报告、职业资格要求的不一致、境外审计的责任如何承担、审计的政治化问题、审计研究难题、资格准则的等效认同等。［22］

(2)会计师事务所自身方面。第一，规模问题。会计师事务所规模普遍较小，没有能力承担大型业务特别是跨国公司的业务。第二，内部治理问题。在会计师事务所的组织形式上，合伙制要比有限责任制有效。由于历史性原因，在组织形式上我国有80%的事务所选择了有限责任公司制，不利于在国际化环境中扩大经营规模和提高审计质量。股权结构过于集中，制约了我国会计师事务所在国际化背景下的规模扩大。［23］第三，业务结构不合理。我国社会审计行业的收入90%以上来源于审计业务，服务对象众多的会计咨询、税务代理、商务咨询等还涉足甚少。而“五大”的收入比重中，审计业务往往不到50%。［24］第四，国际型人才资源稀缺、知识结构偏狭及培养机制不完善。第五，收入分配不合理。第六，内部管理不科学，执业质量不佳。［3］第七，无国际认可的知名品牌、资金实力不雄厚。［25］

(3)社会审计的特殊服务模式。胡波［1］认为会计师事务所之所以未能主动走向国际市场，主要原因在于审计服务产业的特殊性，具体表现在即刻服务模式、质量控制程度高、鲜明的用户锁定效应以及对东道国资源环境的依赖程度高等方面。

(4)社会审计重点发生转移。企业信息系统的电子化和网络化使审计重点转向对明细信息的验证和对系统的复核验证。因此，注册会计师必须渗透到系统的设计、实施以及计算机的应用程序、会计软件，甚至到每一个数据中去，这就要求注册会计师改变知识结构，掌握信息技术。［25］

(5)社会审计理论创新问题。审计理论、方法、技术等与国外相比还有很大的差距，有待进一步创新。

2.3.3 简要评述

从上述国内外研究可知，我国会计师事务所国际化的制约因素主要为会计师事务所和注册会计师及国内环境的自身因素，可能与我国是发展中国家、经济处于转型过程中有关。而外国会计师事务所国际化的制约因素主要为国外的环境，可能与其经济发达有关。

2.4 如何使社会审计服务业国际化

2.4.1 国外研究文献回顾

Herbert［26］阐述了四种常见的国际会计组织走向国际化的战略:规模扩展、资源整合、共赢、一体化。Barwise等［27］认为事务所通过并购和联合，扩大规模，满足企业国际化的需求。在做大的同时还要注意提供服务的多样化，从而创造品牌效应。Watton、Carel和 Carol［28］认为注册会计师懂得当地的业务流程及相应的法律规范，为会计服务业走向国际化奠定基础。GAO［16］认为客户自身经营范围的日益复杂性需要会计公司更敬业、更具有专业性能。并购除了能使会计师事务所实现规模经济，提高市场份额外，同时也能提高会计师事务所员工的整体素质，更加有效率地进行服务输出，以更好地满足迅速扩张的客户的复杂需求，使他们的业务多样化。Erramilli等［29］认为会计师事务所走向国外主要是为客户的外国子公司或分公司服务，因此应建立全资附属机构的方式。Stimpson［30］认为，在海外寻求合作者和同盟，建立全球联盟是会计公司走向全球化的最好方式。

2.4.2 国内研究文献回顾

(1)创建良好的外部环境。第一，政府和注册会计师协会应积极推动注册会计师职业的国际化。比如，消除会计市场壁垒、推动资格和准则的互认，以适应经济全球化、有效解决全球化进程中出现的问题。在对外贸易谈判中，积极为中国会计师事务所进入国际资本市场创造条件。第二，借鉴西方经验，建立与社会主义市场经济体制相适应的，兼顾政府、公众、行业利益的管理体制。［8］第三，注册会计师协会牵头，扩大行业影响。出台相关标准，引导业内有序竞争。［31］第四，各部委联合，争取政府对实施国际化战略的事务所提供政策支持，如融资支持、利率支持、税收优惠、简化外汇审批手续、出入境手续等，改善执业环境，强化行业监管。［25］第五，尝试在审计行业中引入保险学原理，探索建立行业内部风险成本转移机制，通过风险成本行业内外的转移，实现风险成本的社会优化配置或市场优化配置。［32］第六，多利用媒体，呼吁社会诚信建设。［31］第七，建立联席会议制度，理顺相关政府监督主体的关系，协调各部门行政处罚行为。第八，从行业角度考虑。借鉴国外经验，建立准会员制度、建立健全诚信档案和失信惩戒机制、加快行业结构优化调整。［33］第九，就中国注册会计师行业来说，建立独立监管模式是未来的发展方向，但适合目前国情的模式则是政府监管为主、行业自律为辅的混合监管模式。

(2)树立国际化观念和意识。第一，社会审计国际化要具备国际观念和国际意识，需要了解国际会计准则、国际审计准则以及国际资本市场上的一些运作规律。第二，要有管理的全局观念，要懂管理、预测、分析和经济决策。［34］第三，形成竞争观念，不断向外拓展以创造财富。［35］第四，构建独特的事务所合伙文化、信用文化。［36］

(3)营造良好的内部环境。对企业来说，有效的内部控制是一个不断自我完善、自我发展的过程，不存在一个长期不变而又能保持有效的内部控制。第一，审计国际化的一个重要特征是审计环境从国内转向国际，因此要高度重视内部控制和公司治理，在建立好内部控制的基础上向公司治理方面发挥作用。［34］第二，加强事务所内部治理、提高审计质量和服务水平的角度来实施国际化战略。［23］第三，优化组织形式。组织形式的选择不仅影响到会计师事务所的内部控制制度和多层次的委托代理关系，更重要的是它影响会计师事务所主要的最终产品——审计服务的提供。［37］我国现行《注册会计师法》规定，会计师事务所可以采取合伙制和有限公司两种形式。由于这两种方式具有互补性的优缺点，因此，有限责任合伙制目前被公认为是会计师事务所最佳的组织形式，并得到国际上的普遍认可，当今国际“四大”全部实行了有限公司合伙制。［12］第四，加强风险管理，重视质量控制。

(4)提高行业市场集中度。会计师事务所的竞争能力、服务水平和承担风险能力在很大程度上取决于其规模的大小。［38］国际大型会计师事务所的迅猛发展，很大程度上得益于历经百年的不断兼并和强强联合。国内“十大”、国际“四大”出具非标准审计意见的倾向显著高于其他事务所。［39］第一，强强联合，对有信誉和品牌的国内大所加以扶持，在做大实现规模化、做强提高竞争力的基础上，支持国内所与“走出去”的企业合作，在境外建立分支机构和国际网络，加快走向国际化的步伐，扭转国内所平均规模偏小、质量偏低、行业分散，难以和“四大”竞争的局面。［18］第二，事务所规模是决定审计师对客户依赖性的一个重要因素。DeAngelo［40］实证证明，如果事务所拥有的客户越多，那么他丧失独立性的“机会主义”行为被发现而失去其他客户带来的损失就越大，而另一方面保持独立性即使失去此客户对事务所的影响也较小。所以事务所规模越大，对某一特定客户的依赖性就越小。第三，扩大规模的途径为:自主发展、兼并重组、强强联合、业务扩充、建立分支机构、国际合作等方式。［41］第四，拓展业务范围。以鉴证业务为依托，积极推进内部审计、风险管理、企业并购、破产清算和法务会计等新兴业务，巩固资产评估、造价咨询、税务代理等传统业务，满足全方位的市场需求，［42］提高非保证服务的比重，完善业务结构和提高业务质量，［3］增强事务所的市场竞争力、提高事务所的规模经济性。［21］

(5)培养国际化人才。具有国际视野的专业人才和管理人才是事务所发展和参与国际竞争的决定因素。本土会计师事务所培养国际人才的路径为:一是强化人力资源管理，加强人才队伍建设，创建先进的事务所文化。二是加大培训投入，加强国际化人才培养。［43］三是充分了解和整理中国注册会计师协会进行统一培训的动态、积极主动吸纳经过中国注册会计师协会培训的人才。四是对于所招收的拥有国际资格证书或国际受训经历的人员给予必要的激励待遇。五是加强对考取境外职业资格的支持力度及外语的培训。［44］六是优化激励机制和分配机制，吸引人才和留住人才。七是优化人才选拔的内容和方式。

(6)创建国际品牌。目前普遍一致的观点是，国际“五大”在中国证券市场收取了较高的审计费用，国际“五大”具有品牌声誉。［32］由此可见审计市场就是品牌市场，品牌是事务所被市场认可的优秀产品。“本土所”要走国际化的发展道路，就必须实施以品牌建设为根本的多元化应对战略。［45］在品牌建设过程中要进行正确的品牌定位，以形成独特的竞争优势。例如电信是安永在全球具有领先地位的关键领域，全球排名前20位的电信运营商有18家是其客户。“四大”通过将专长行业的龙头企业发展为自己的客户，不断加强自己在领先行业中的地位，形成行业专业化的竞争战略。［17］我国事务所也可以借鉴这一做法，集中优势资源，扩大在某一行业的影响力，将提供的服务向纵深方向发展，从而牢固树立自身的品牌影响力，培育出其他事务所无法模拟的核心竞争力。［36］

(7)开展理论创新。我国会计师事务所要做大做强，除了依靠监督部门在政策方面的扶持和指引外，关键在于事务所自身的制度创新和观念创新。具体而言，会计师事务所应当在治理、组织、管理、业务、技术等方面实现创新，从而为做大做强创建良好的内部控制环境。［46］同时审计国际化要求审计理论体系创新、审计组织体系创新、审计规范体系创新、审计方法体系创新。

(8)创新进入模式。对于审计服务行业来说，审计服务的销售和生产几乎同时进行，根本没有时间和机会让审计人员熟悉市场。这就要求审计服务行业必须找到一种进入模式和战略来尽可能地帮助服务者应对这种情形。国际“四大”会计师事务所海外扩展的初期往往采用跟随客户进入海外市场，而不是主动出击寻求新的市场空间，从而从客观上弱化了即刻服务模式对于会计师事务所“迅速行动”的要求，这种间接进入模式成为其回避扩张战略风险的“避风港”。［1］另外，通过国家间审计行为，审计观念和审计技术的互相渗透、互相融合，达到局部国际化并最终形成全球国际化。在国际化的进程中，既要保护我国注册会计师行业的利益，又不能闭关自守，要逐步从不对等优惠方式向对等互惠方式转变。［47］

(9)加强国际交流和合作，提高执业水平。国外的会计师事务所经过多年的发展，在事务所管理、客户开发、人员培训等方面积累丰富的经验，我国会计师事务所可通过积极参与国际交流，广泛了解发达国家审计理论、技术、方法的最新动态，通过双向交流和各国间的技术合作，努力提高自己的执业水平，［48］实现与国外同行齐步前进。［49］

(10)提高执业质量。DeAngelo［40］研究认为，审计师的审计质量取决于两种概率:一是审计师发现问题的概率(专业能力)，二是审计师披露问题的概率(独立性)。因此，应在提高专业胜任能力和独立性方面下功夫。

2.4.3 简要评述

从上述国内外研究可知，自1980年我国注册会计师制度恢复重建以来，仅有30多年的历史，与国外会计公司大多都经历了上百年的历史相比，还有很多事情要做，需要我们循序渐进，一步一个脚印地去完成。国外资本市场比较发达，审计服务有强烈的社会自愿需求。而在中国，无论是IPO公司还是已经上市的公司，其对独立审计的自愿性需求都是十分薄弱的。［40］上市公司聘请审计师的动因就是“配合”相应的监管政策，获取或保住上市资格，因此审计师处于买方市场，上市公司可以决定审计师的聘用、审计费用、工作条件以及事务所的更换，审计师监督管理层的需求被大大降低了。［50］

3 未来进一步研究机会

经济全球化、会计国际化，势必要求审计国际化，国内具有一定规模的事务所实施的国际化，是一种顺应时代发展的战略选择。社会审计国际化是一项系统工程。我国会计师事务所的实力大多较为薄弱，因而研究事务所的兼并重组创新、社会审计国际化对我国经济增长的贡献、社会审计国际化与资本市场国际化的关系、社会审计国际化网络建设、社会审计新的业务经济增长点、社会审计国际化业绩评价、社会审计国际化业务收费标准、社会审计核心竞争力培育、社会审计国际化收益分配、社会审计国际化制度安排、社会审计国际化的管理以及社会审计国际化对国家经济安全的影响等就显得尤为重要。

总之，会计师事务所和注册会计师要有强烈的民族意识和历史使命，以行业振兴为己任，推动行业又快又好发展，为我国社会审计国际化做出贡献。

［1］胡波.审计服务的国际化战略:基于行业特质的深层研究［J］.财会月刊，2010(14):72 －74.

［2］黄洁莉，夏喆.会计师事务所外延式规模化发展研究［J］.中国注册会计师，2010(11):49－53.

［3］李书玲.我国会计师事务所国际化的路径选择［D］.杭州:浙江财经学院，2008.

［4］陈晓芳，宋芝宏.二十一世纪注册会计师的发展趋势［J］.中南财经政法大学学报，2004(1):117－119.

［5］张立民，唐松华.注册会计师审计的产权功能:演化与延伸——改革开放30年中国会计师事务所产权演变评析［J］.会计研究，2008(8):3－10.

［6］ Stern M R，Hoekman M B.Issues and Data Need for GATT Negotiations on Services［J］.The World Economy，1987(10):39 －60.

［7］ Henk A P.Internationalization and Professionalization in Accounting Service［J］.International Studies of Management and Organization，1996(2):80 －103.

［8］潘龙萍.民间审计国际化及其对策探讨［J］.经济论坛，2002(21):11－13.

［9］谢荣.中国独立审计国际化、内容、现状及趋势［J］.时代财会，2003(9):13－18.

［10］陈永宏.中注协职能的“归位”与“到位”［J］.中国注册会计师，2006(2):19.

［11］宋献中，龚明晓.注册会计师行业国际化的概念辨析［J］.财会通讯:综合版，2006(3):22 －25.

［12］谭红旭.中国会计服务业国际化研究［M］.北京:经济科学出版社，2008.

［13］ Wu H F，Hackett W D.The Internationalization of U.S.Public Accounting Firms［J］.The International Executive，1978(2):17－18.

［14］ Brown L J，Cooper J D，Greenwood R，et al.Strategic Alliances Within a Big-Six Accounting Firm:A Case Study［J］.International Studies of Management＆ Organization，1996(26):59－79.

［15］ Cooper J D，Greenwood R，Hinings B，et al.Globalization and Nationalism in a Multinational Accounting Firm:The Case of Opening New Markets in Eastern Europe［J］.Accounting，Organizations and Society，1998(23):531 －548.

［16］ GAO.Public Accounting Firms:Mandated Study on Consolidation and Competition［R］.Washington:GAO，2003.

［17］韩晓梅，徐玲玲.会计师事务所国际化的动因、模式和客户发展——以“四大”在中国市场的扩张为例［J］.审计研究，2009(4):74－80.

［18］刘华.国际会计师事务所的市场地位与审计质量分析——兼论我国会计师事务所国际化的选择［J］.财会学习，2008(3):23－25.

［19］ Post H，Wilderom C，Douma S.Internationalization of Dutch Accounting Firms［J］.The European Accounting Review，1998(7):697－707.

［20］ Baskerville R，Hay D.The Effect of Accounting Firm Mergers on the Market for Audit Services:New Zealand Evidence［J］.ABACUS，2006(1):87 －104.

［21］邹红梅，李毅生.我国会计师事务所如何走向国际化［J］.西部财会，2008(11):79－83.

［22］邓小洋.审计国际化进程中的十大难题［J］.中国注册会计师，2001(3):57 －59.

［23］蔡文英.国际化战略中我国会计师事务所内部治理与审计质量的提高［J］.财政研究，2009(1):74－76.

［24］刘明辉，薛清梅.会计服务国际化趋势与中国CPA的发展［J］.财务与会计，2001(12):41 －44.

［25］毛育晖.中国会计师事务所国际化战略的战术选择［J］.中国注册会计师，2007(12):32－33.

［26］ Herbert T T.Strategy and Multinational Organization Structure:An Interorganizational Relationships Perspective［J］.Academy of Management Review，1984(2):259－270.

［27］ Barwise P，Meehan S.Professional Service Firms:Unsung Masters of Marketing［J］.Financial Times，1998(2):616 －628.

［28］ Watton W C，Carel M W，Carol N.An Historical Perspective on Mergers and Acquisitions by Major US Accounting Firms［J］.Accounting History，2003(1):25 －60.

［29］ Erramilli M K，Rao CP.Service Firms International Entry-Mode Choice:A Modified Transaction-Cost Analysis Approach［J］.Journal of Marketing，1993(3):19 －38.

［30］ Stimpson J.The International Connection［J］.The Practical Accountant，2000(10):67 － 82.

［31］陈颖轩.关于事务所国际化发展的内外部环境改善［J］.中国注册会计师，2007(10):35－37.

［32］李晓慧，吴亮.独立审计职业利益与审计质量冲突的解决途径［J］.财会通讯:综合版，2009(10):124－126.

［33］南通市注册会计师协会课题组.会计师事务所做大做强的问题与策略［J］.中国注册会计师，2009(10):60－63.

［34］杜娟.加入WTO后我国金融制度的创新与发展［J］.河南财政税务高等专科学校学报，2002(4):29－35.

［35］钱华.中国独立审计的国际化协调分析［J］.广东商学院学报，2005(3):65－69.

［36］马笑芳.我国会计师事务所国际化探析［J］.财会通讯:综合版，2008(7):95－96.

［37］刘桂良.注册会计师行业的品牌经营［J］.中国注册会计师，2002(10):12－14.

［38］张克.积极服务中国企业境外发展，探索会计师事务所“走出去”道路［J］.中国注册会计师，2008(4):16－17.

［39］李树华.审计独立性的提高与审计市场的背离［M］.上海:上海三联书店，2000.

［40］ DeAngelo L E.Auditor Size and Audit Quality［J］.Journal of Accounting＆ Economics，1981(3):183－199.

［41］张俊瑞，王玲，贾宗武.规模化:我国注册会计师行业国际化发展的现实选择［J］.西安财经学院学报，2005(8):20－27.