进一步改革资源税收制度

■ 马茁飞

（广西大学商学院，南宁 530004）

进一步改革资源税收制度

■ 马茁飞

（广西大学商学院，南宁 530004）

我国的资源税法仍存在着征税范围偏小、税基偏窄、法律地位偏低和税率过低等问题，需进一步改革。要逐步将所有自然资源纳入征税范围，以储量消耗为税基征收资源税，提高资源税的法律地位，把资源税暂行条例提升为国家法律，实行人大立法，杜绝部门立法，并在统筹考虑各种因素的前提下适度提高资源税税率。

资源税；税基；税率；储量消耗；矿产资源；立法；从量计征；从价计征

2011年9 月30日，国务院公布了《国务院关于修改〈中华人民共和国资源税暂行条例〉的决定》，并要求于2011年11月1日起实施。较之改革前的资源税暂行条例，此次改革的主要内容包括增加了从价定率的资源税计征办法，规定对原油和天然气实行从价定率计征；提高了一些资源产品的税负水平和税额标准；统一了内外资企业的资源税收制度。较之旧的资源税收制度是一个很大的进步，必将对我国的自然资源合理开采、节约集约利用、有效配置，对确保国家取得一定的财政收入，对推进中央和地方分税制改革起到积极有效的推动作用。

虽然如此，我国的资源税收制度仍未完善，仍有进一步改革的必要。

首先，我国的资源税征税范围偏小。资源税应是以各种自然资源为课税对象的一种税，此处所谓自然资源，是指自然界存在的、在现在和可以预见的将来的技术经济条件和管理水平下能被人类所利用的天然物质财富。包括矿产资源、森林资源、土地资源、动植物资源、海洋资源、太阳能资源和水资源等。但就我国而言，资源税开征的对象仅仅是矿产资源和盐两类资源，亦即除了一部分盐属于海洋资源外我国的资源税就是矿产资源税。这就使得很多非税性自然资源得不到合理有效的配置和节约集约利用，特别是一些不可再生的资源将遭到严重破坏，不利于我国建设资源节约型、环境友好型社会，不符合可持续发展的要求。

其次，税基偏窄。即使是征收矿产资源税，无论是从价计征还是从量计征，其税基都是矿产品而非矿产资源储量。这样，与其说是矿产资源税，倒不如说是矿产品税。

其三，我国的资源税暂行条例法律地位偏低，属于部门法规而非国家法律。照此执行，不符合税收法定原则，有部门立法之嫌。

其四，资源税税率定得过低，达不到资源税征收和改革的目的，无法解决资源开采的负外部性问题。

因此，科学、合理、合法地制定税法，设计税率，是下一步资源税收制度改革的主要内容。

1 扩大资源税的征税范围

与发达国家乃至许多发展中国家相比，我国现行的资源税征税范围狭窄，应进一步改革，逐步将征税范围扩大到所有可利用的自然资源。可根据技术和操作上的难易程度，循序渐进，分步实施，逐步扩大资源税征税范围。可考虑：

(1)将短缺、浪费、破坏严重、再生、循环速度缓慢的自然资源，如淡水资源、森林资源、海洋资源、渔猎资源、滩涂资源等纳入资源税征税范围，以增加此类资源开采者和使用者的成本，防止过度开采对生态环境的破坏，使此类资源的开采和使用速度不超过其再生、循环速度。

(2)改革耕地占用税，将耕地占用税并入资源税法，以加强土地资源的合理开发和保护耕地，建立健全调控土地资源的税收机制，促进土地资源节约集约利用和优化配置。可考虑：①将耕地占用税从地方税改变为中央与地方共享税，而且中央的分成比例不得低于50%。不能让地方政府既得到卖地收入又多得一笔税款。以利于中央政府统筹一部分资金用于跨省区、跨流域的土地整治、耕地保护等重大的、全局性的“三农”项目，以确保十八亿亩耕地保护红线不被突破，确保我国的粮食安全和生态安全。②大幅度提高耕地占用税税额标准以限制对耕地的过度占用。③加大对耕地占用税收支情况的动态监管，使人大、政府和财税部门齐抓共管。

(3)将有关资源的经营权益纳入征税范围。如今，地质遗迹、地质公园经营，林业、水力、海洋等资源的开发权和使用权都已纳入了有偿使用、有偿流转范畴，应尽快将此类资源的使用和收益流转纳入资源税的征税范围，以便政府通过税收对此类资源的经营流转全过程和各个环节进行宏观调控。

(4)对开采自然资源和使用资源产品过程中的污染行为征税。自然资源的开采和资源产品的使用，可造成大气污染、水污染、生活环境污染等。应本着谁污染谁交税，谁治理谁受益的原则，对此类污染行为进行征税，将此类税款用于治理环境污染和奖励治理环境污染的个人和法人。

(5)对国际贸易商品征收环境关税。本着资源（设备）引进来，炭排拒门外的原则，对那些有严重污染而又难以治理的原材料、产品和高能耗、高物耗生产设备征收环境关税，以遏止发达国家向我国转移高能耗、高物耗、高污染工业的势头。

2 以储量消耗为税基计征矿产资源税

2.1 矿产资源税费制度分析

如前所述，我国目前征收的资源税除部分盐为海洋资源外，基本上是矿产资源。因此，矿产资源税费制度改革是资源税制度改革的重要内容。而针对矿产资源的税费制度在我国包括三个部分：其一是矿产资源税，根据矿种不同从量或从价计征；其二是矿产资源补偿费，按矿产品销售收入的一定比例征收；其三是矿业权价款，即按勘探区和采矿区面积逐年收取的探矿权、采矿权使用费。三者共同支撑着我国的矿产资源有偿使用制度。

2.2 矿产资源税费的征收依据

国家参与社会产品分配的依据无非三种：一是凭借政治权力参与分配，二是凭借财产权利参与分配，三是凭借特殊服务参与分配。在矿产资源领域，国家凭借政治权力征收矿产资源税；凭借财产权利即所有权收取矿产资源地租即矿产资源补偿费；凭借社会管理者权力收取矿产资源开发、转让、勘探等方面的规费，即矿业权价款或曰探矿权、采矿权使用费。认清税、租、费的本质区别，是理顺勘查开发中各种经济关系的关键。

2.3 矿产资源税的税基问题及改革建议

2011年11 月1日以前，矿产资源税的从量计征存在着不可克服的弊端，即便在最初的税率核定时考虑周全，税率合理，但现实中矿产品的市场价格是变动不居的。例如：在矿产品价格大幅度上升或下降时，矿产资源税也应随之上升或下降，但由于税率是法定的，刚性较强，不能随矿产品价格的升降及时调整，从而造成矿产品价格上升或下降而矿产资源税税率保持不变。结果是本应属于国家的收益流入矿业权人手中或本应属于矿业权人的收益流入国家手中。所以，矿产资源税从量计征难以及时地、如实地跟踪分享矿产资源的原有价值所产生的效益，不是一种科学合理的计征方式。而从价计征，即按矿产品销售的时价计征，当矿产品价格波动时，尽管税率不变，矿产资源税也会随矿产品市场价格的上升或下降而增减，使国家和矿业权人皆随矿产品市场价格的波动而双双受益或受损，可在一定程度上反映矿产资源的原有价值的动态性，是一种较为科学的计征方式，矿产资源税由从量计征改为从价计征是一个很大的进步。

但矿产资源税无论是从量计征还是从价计征，其税基都是矿业权人开采出来的矿产品的或量或价，所以说，无论是从量计征还是从价计征，实质上征的都是矿产品税。而国家权益体现在矿产储量而非矿产品上，矿业权人占用的也是矿产资源储量而非矿产品。

矿产资源、矿产资源储量、矿产品是三个既有联系又有区别的概念。矿产资源是由地质成矿作用形成的，在当前和可以预见的将来的技术经济条件以及管理水平下，其有用矿物或有用元素达到具有工业开发利用价值的，呈固态、液态、或气态，埋藏于地下或出露于地表的自然资源。矿产资源储量是指经过矿产资源勘查和可行性评价工作获得的矿产资源蕴藏量的总称。按照中华人民共和国国家标准《固体矿产资源/储量分类》的规定，矿产资源储量是基础储量中的经济可采部分。矿产品是指矿产储量经过矿业权人投入物化劳动和活劳动而开采矿产资源并消耗矿产资源储量后得到的产品。矿产资源在自然状态下不包含有人类劳动，没有劳动价值。经过开采成为矿产品后便成为人类劳动的产物，成为费用和效用的统一体而具有价值。而且矿产资源储量经过开采活动后，仅有一部分甚至很少一部分转化为矿产品，一部分甚至大部分被损耗。技术经济条件的优化和管理水平的提高，只能使原来不属矿产资源的基础储量转化为可采储量，只可能扩大矿产资源储量，而永远不能将矿产资源储量吃干榨尽，永远不能消除矿产资源储量的损耗。所以，以矿产品为税基的税收制度设计是不完整的，其最大的不足就是不能对矿业权人消耗矿产资源储量是否合理作出及时地反映，必将导致采矿企业采富弃贫、采厚弃薄、采优弃劣、采主弃副，甚至采取杀鸡取卵、竭泽而渔的掠夺性开采方式来牟取暴利。所以，矿产资源税要进一步改革，一面扩大从价计征的范围，一面要改从价计征为按消耗储量从价计征。

以消耗矿产资源储量为税基计征矿产资源税，可以克服以矿产品为税基计征矿产资源税所造成的种种弊端，真正体现矿产资源的国家所有权，有利于节约集约利用矿产资源。因为实现了以储量消耗为税基的改革，如果矿业权人再采富弃贫、采厚弃薄、采优弃劣、采主弃副，那他的实际采矿回收率和矿产品产出率将低于社会平均水平，不合理地消耗矿产资源储量不仅不会给矿业权人带来收益，而且还要为之缴纳矿产资源税；反之，如果矿业权人产出一定的矿产品消耗的储量低于社会平均水平，或消耗一定的储量产出的矿产品高于社会平均水平，就意味着矿业权人无形中得到了矿产资源税减免。如此既能对矿业权人充分利用矿产资源起到约束作用和激励作用，又能避免国家资源权益的流失。

以矿产资源储量消耗为税基计征矿产资源税，还可以把从量计征和从价计征统一起来，科学评估级差，以差别化税率体现税负公平，有利于提高矿产资源综合利用水平，增加国内矿产资源供应。

以矿产资源储量消耗为税基计征矿产资源税，应按合理的采矿回收率和矿产品产出率将储量换算成合理的矿石产量，并按社会平均技术经济水平和管理水平合理取值，动态调整，定期调整。

开征其他自然资源税时，可比照矿产资源税，实行以储量消耗为税基计征。以使可再生资源的开采量低于其再生量；使不可再生资源的开采速度低于寻找新储量的速度；使可重复使用自然资源的质量随着不断重复使用有所提高而不是降低。

3 提升资源税暂行条例的法律地位，杜绝部门立法

如前所述，我国的资源税暂行条例是部门法规而不是国家法律。照此执行，不符合税收法定原则，属部门立法而不是人大立法。应尽快通过人大立法将其上升为国家法律，以使资源税征收符合税收法定原则并杜绝部门立法。

所谓税收法定原则，是指由立法者（在外国是国家议会，在中国是全国人大）决定全部税收问题的税法基本原则。即如果没有相应的法律前提，政府不能征税，公民和法人也没有纳税义务。税收主体必须依法律且仅依法律征税，纳税主体必须依法律且仅依法律纳税。

税收法定原则是税法中的一项十分重要的基本原则，其具体内容包括三部分，税种法定、税收要素法定、税收程序法定。我国的宪法、税收征收管理法中都有税收法定的要求。

若要保证法律的公正和效率，按发达国家的经验，部门立法是必须要杜绝的。其立法程序有两种，一种是法官立法，就是法官参照类似案件裁判先例，根据本案的具体情况进行调整最后形成裁决，随着时间的推移，大量的法官裁决最后收敛为法律原则。由于法官是超然于政治和商业的群体，故能保证法律的公正性。

另一种是公共选择，一项法律对每个人都会有影响，人们就有权利对法律的创立、修改或废止提出自己的意见。一般而言，每个人都会反对对自己不利的法律而赞成对自己有利的法律，通常的形式是由选民选出的立法机构（议会或人大）成员来投票，多数同意法律就通过，少数同意则不通过。此乃一致同意原则或多数原则。从而保证法律的公正和效率。而部门立法则不能保证法律的公正和效率。

所谓部门立法就是行政部门主导乃至操纵立法，按照现代政府机构分类，行政部门是政府中负责执行法律和政策的部门，部门立法之所以不好，就是因为它既违背了法官立法的传统，又违背了立法机构立法的一致同意或多数同意的原则。且有立法稳定性差、随意性大、立法级位低、影响法的效率等弊端。

在我国，部门立法有多种形式，第一种形式是由相关行政部门起草立法或修法草案，再由人大通过；第二种形式是即使由于各种原因，人大通过的法律不能完全符合行政部门的意愿，他们还可以出台各种法律实施细则并在其中加入违反该法律的原则、扩张部门利益的条款。第三种形式是在还没有立法的领域或法律还没有明确规定的领域，直接通过行政部门发布的“条例”、“意见”、“通知”等为名义的行政法规，自己为自己授权。为行政部门倾向性执法大开方便之门。资源税暂行条例就是这种形式的部门立法。当行政部门的条例、通知、意见等与上位法发生冲突时，行政部门常将行政法规置于法律之上。

根据税收法定原则，进行资源税法改革就要完善税收立法体制，资源税税收的税种、税收要素和税收程序之基本方面的立法权应归全国人大或其常委会，不宜再将立法权授予国务院，国务院也不可授权下属行政部门制定资源税法。由人大或其常委会对资源税进行立法以提升资源税收的法律地位和效力，把资源税暂行条例等一些有关的行政法规上升为法律，使资源税税种、税收要素、税收程序由税收法律来规范而不是由行政部门的法规条例来规范。

4 适度调高资源税税率

在充分考虑市场因素，资源稀缺程度，人类依存程度，替代品开采开发成本，资源自身开采成本，资源本身优劣，资源产地地理位置差异，资源开采回收率高低等因素的前提下，本着“不可再生资源高于可再生资源，稀缺程度大的资源高于稀缺程度小的资源，经济效用大的资源高于经济效用小的资源，对环境危害大的资源高于对环境危害小的资源，再培育周期长的资源高于再培育周期短的资源，不可永续利用资源高于可永续利用资源”的宗旨，统筹考虑筹集财政收入，调节资源开采负外部性，促进可持续发展，力争既要使资源开采外部成本内部化又不加重企业负担和民生负担，并结合现行税收征管水平，适度提高资源税税率标准。

[1]国务院.国务院关于修改《中华人民共和国资源税暂行条例》的决定[Z].北京:国务院,2011.

[2]徐耿彬.资源税改革方向与效应分析[J].财会研究,2011(2):57—59.

[3]胡魁.树立科技矿政理念 改革矿政管理制度[J].中国国土资源经济，2011,24(5):9—10.

[4]文正益.厘清税费制度关系 推进资源税费制度改革[J].中国国土资源经济,2011,24(7):9—11.

[5]孙刚.我国资源税费制度存在的问题及改革思路[J].税务研究,2007(11):30-33.

[6]马克思,恩格斯.马克思恩格斯选集(第四卷)[M].北京:人民出版社,1972. [7]袁怀雨,刘保顺,李克庆.矿产资源所有权权益的实现方式[J].中国国土资源经济,2011,24(12):14—16.

[8]王希凯.论矿产资源作为生产要素的权益所得[J].中国国土资源经济,2011,24(5):4—8.

[9]周薇薇.关于资源税立法权的探讨[J].中国国土资源经济,2011,24(1)：38—40.

[10]马茁飞,马茁卉.略论改革和完善我国的资源税收制度[J].中国国土资源经济,2008,21(5):28—30.

F801.424;DF46

B

1672-6995(2012)07-0035-03

2012-05-24

马茁飞（1988-），女，河北省乐亭县人，广西大学商学院财政金融系硕士研究生。