当代财税立法的生成与演进路径*

丛中笑

(华南师范大学法学院，广东广州510631)

当代财政立法命途多桀，走过了不同寻常的历程，经过了几次较大规模的变动，直到改革开放当代财政立法才获得转机，至2009年当代财政立法进入历史发展的新阶段。

一、法源与演进:当代财政立法轨迹检视

1949年以人民共和国的诞生为标志，我们的政权性质和法律制度发生了根本的转变。建国初期，财税立法最为活跃，却带有过于深刻的特殊历史阶段的痕迹，因而尽管诞生了《全国税政实施要则》，但在总体上对后来财政立法却未能发生体系性的引导作用。1956年中国财政立法本来获得可以稳步发展的时机，而恰恰从这时开始，却走向萧条甚至几乎废弃的命运。以下以当代几次较大规模的财税制度变动为线索，以勾勒我国财税立法的历程。

(一)当代财税法的初创时期(1949－1955)

1949年新中国成立，人民政府要统一全国税政、建立新税制。1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》第40条规定了“国家的税收政策，应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担”为内容的财政税收方面的事项;1950年1月中央人民政府政务院发布了《关于统一全国税政的决定》的通令，同时公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》。《全国税政实施要则》共12条，规定除农业税之外，全国统一征收14种中央税和地方税，加上1950年开征的契税，共15种税，［1］P9即货物税、工商业税、盐税、关税、薪给报酬所得税、存款利息所得税、印花税、遗产税、交易税、屠宰税、房产税、地产税、特种消费行为税、使用牌照税和契税。

1953年我国开始实行第一个五年计划，进入经济建设和社会主义改造时期。为保证国家有计划的大规模的建设，同时受当时苏联“非税论”和一次课征的影响，［2］P19中央财政部党组提出了税制若干改革的方案，依据“保证税收、简化税制”的精神，政务院财经委员会于1952年发布《关于税制若干修正及实行日期的通告》，试行商品流通税、简化货物税、修订工商营业税，取消特种消费行为税，停止药材交易税，此后余13个税种，并于1953年1月起实行。以上这些财税法规的颁布和执行，①基本上适应了当时的经济结构状况和国民经济恢复时期的政治经济政策的要求，对于建立我国税制，恢复和发展国民经济起了重要的作用。

(二)当代财政立法的低谷时期(1958－1979)

1．1958年工商税法改革以及农业税法的统一

1956年社会主义改造基本完成，原来适用于社会主义改造时期的财税立法已经不能适应单一的社会主义公有制的新情况，要求对原有的税制进行改革。在工商税制方面，1958年9月全国人大常委会原则通过《工商统一税条例(草案)》;②在农业税方面，1958年6月全国人大常委会第九十六次会议通过的《农业税条例》则是建国以后制定的第一部税收法律。③

2．1973年以简化税制为主要内容的财税立法

“文化大革命”给财税工作带来了严重冲击，当时的工商税制被批判为“繁琐哲学”，1973年国务院批转财政部拟定的《工商税条例(草案)》简化了工商税收，合并了税种，简化了税目④和税率。国有企业只缴纳工商统一税，集体所有制企业只缴纳工商税和工商所得税两种税。

从1958年到1979年，这一时期的财政立法是围绕着简化合并进行的，从复合税制转向单一税制，［3］P126完全忽视了财税的经济杠杆作用。同时漠视税的法律属性，我国的税制结构由中央政府自行决定，不存在征得纳税人同意的基础，也不存在现代意义上的纳税人。

(三)当代财政立法的恢复时期(1979－1993)

1978年税制改革成为经济改革重要部分。税制改革经历了放权让利、利改税、财政包干制、利税分流等阶段结合经济结构的调整和变革，一是1984年9月18日全国人大常委会做出《关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例(草案)的决定》，⑤此后国务院依此授权制定了一系列的财税行政法规，主要体现在:一是“划分税种、核定收支、分级包干”财政管理体制立法;二是1991年公布《国家预算管理条例》;三是建立相对完整的税制结构，将原来综合的工商税按性质划分为产品税、增值税、营业税和盐税，形成了新的流转税体系;恢复和开征了资源税、城市维护建设税、城镇土地使用税、印花税、筵席税、房产税和车船使用税。这个阶段税收立法有以下五个方面值得关注:

1．涉外税法立法体系的初步建立

为了吸引外资，实现国家的税收主权，确立对外商投资企业征税的依据，涉外税法在财税立法中首次凸现。在涉外企业流转税方面，1983年财政部于6月2日发出了［83］财税字第88号文⑥正式明确对外商投资企业征收工商统一税;在涉外企业所得税方面，1980年9月五届全国人大三次会议通过了《中外合资经营企业所得税法》，1981年12月五届人大四次会议通过了《外国企业所得税法》，至1991年4月七届人大四次会议通过了《外商投资企业和外国企业所得税法》，外商投资企业统一适用该法。在涉外个人所得税方面，1980年9月五届人大三次会议通过了《个人所得税法》，确定了对外籍人员征收所得税的法律依据。

这一系列的立法，在涉外所得税法方面，遵循了严格的税收法定原则，几个所得税法都由全国人大制定;流转税方面，仅凭财政部的一纸规定就确定了《工商统一税条例(草案)》的适用，并未遵循税收法定原则。

2．内资企业所得税立法

国务院于1983年公布《关于国营企业利改税试行办法》，财政部于1983年发布《关于对国营企业征收所得税的暂行规定》，国务院于1984年批准公布了《国营企业第二步利改税试行办法》、《国营企业所得税条例(草案)》、《国营企业调节税征收办法》等。⑦1985年4月，国务院颁布《集体企业所得税暂行条例》，对集体企业采用了与国营小型企业相同的八级超额累进税率进行征税。1988年6月，国务院颁布了《私营企业所得税暂行条例》和《关于征收私营企业投资者个人收入调节税的规定》，采用35%的比例税率。

这一系列的立法基本建立了完整的内资企业所得税法法律体系。但是按照不同所有制性质分别立法，区别对待，由于立法而产生不公平。

3．个人所得税法体系的初步建立

1980年9月全国人大通过《个人所得税法》，首先对外籍人员开征了个人所得税。1986年1月国务院颁布《城乡个体工商户所得税暂行条例》，对个体工商户开始征税。1986年9月国务院颁布《个人收入调节税暂行条例》，从1987年1月1日起征收个人收入调节税，其适用对象是具有中国国籍，并在中国境内居住的，取得应纳税收入的公民。

这一系列的立法初步建立了对个人征收所得税的法律依据，但是对外籍人员、个体工商户和国内其他个人分别立法，在法律适用上不公平。

4．关税立法的改革

1985年以前，中国一直实行依据1950年《全国税政实施要则》的规定建立起来的关税制度。1985年国务院重新发布了《进出口关税条例》和《海关进出口税则》。1987年六届全国人大常委会第十九次会议通过了《海关法》，以此为依据，对进出口关税条例进行了修订。

这一系列的立法初步形成了以《海关法》为基本法律依据，以《进出口关税条例》和《海关进出口税则》为基本法规，以及关税主管部门所拟定的管理办法和实施细则为内容的中国关税法律制度。

5．税收程序立法

1986年前有关税收管理的规定，均分散在各单行税法(条例)中，没有形成统一的立法。1986年4月国务院发布《税收征收管理暂行条例》统一了内资企业各税种的征收管理，这是我国关于税收征收管理工作的第一部基本法规。1992年9月全国人大常委会通过了《税收征收管理法》，并于1995年2月进行了修改。

改革开放之初十五年这一系列的财税立法，基本上建立了一套包括流转税法、所得税法、财产税法、行为税法和税收征管法等相对完整的税收法律体系。尽管仍然没有突破计划经济体制的框架:国有企业利改税混淆了税收和利润这两种范畴、依据不同、性质不同的分配方式;所得税法体系，内资企业按照所有制性质不同分别立法，内外两套税法，税负不公，不利于公平竞争;流转税体系中，不适当地混淆了增值税和产品税在积累和调节方面的功能。但是与改革开放前的当代财政立法状况相比，已经是卓有成效、成绩斐然，基本上适应了当时经济发展形势的需要。

(四)当代财政立法的形成发展时期(1994－2008)

党的十四大确立了建立我国社会主义市场经济体制的目标和模式。为了适应市场经济的需要，根据统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、保障财政收入、建立符合社会主义市场经济要求的新税制体系的指导思想，1994年的税制改革成为当代财政立法的里程碑。

1．改革财政管理体制

在财政管理体制法律制度方面，1993年12月国务院发布《关于实行分税制财政管理体制决定》，自1994年1月1日起改革过去的地方财政包干体制，对省、自治区、直辖市和计划单列市实行分税制财政管理体制。国务院2001年颁布的《所得税收入分享改革方案》也对我国中央和地方所得税收入的收益权予以规定。2008年财政部、国家税务总局和中国人民银行联合下发了《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》。

在国库管理方面，1985年国务院颁布《国家金库条例》作为国库管理的基本规范性文件。中国人民银行、财政部相继颁布了一些行政规章，进一步健全、完善了我国的国库管理制度。

在国有资产管理方面，我国为加强对国有资产的管理，规范国有资本的运营，国务院颁布《企业国有资产评估管理暂行办法》、《关于试行国有资本经营预算的意见》等行政法规。2008年10月28日第十一届全国人大常委会第五次会议通过了《企业国有资产法》。此外，财政部、国务院国有资产监督管理委员会等相关部委也出台了一系列的行政规章，对国有资产管理予以细化的规定，共同构成了国有资产管理的规范体系。

在财政转移支付方面，财政部先后颁发2003年《农村税费改革中央对地方转移支付办法》、2008年《中央对地方一般性转移支付办法》。

在政府采购方面，2002年6月全国人大常委会审议通过、2003年1月1日正式实施的《政府采购法》成为我国规范政府采购行为的基本法律规范。此外，财政部还陆续颁布了《政府采购货物和服务招标投标管理办法》、《政府采购供应商投诉处理办法》等一系列规章，共同构成了政府采购行为的规范性文件。

2．公布预算法

1994年3月全国人民代表大会通过了《预算法》，是我国预算方面的基本法律规范。1995年11月国务院颁布了《预算法实施条例》，进一步细化《预算法》关于预算管理职权、预算的编制与执行方面的规定。1996年7月国务院发布了《关于加强预算外资金管理的决定》，对规范预算外资金的使用和管理提供了法律依据。

3．改革税法

(1)改革流转税法

为改变流转税制结构不合理，内外流转税适用法律不统一的现状。1993年12月，国务院颁布《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》和《营业税暂行条例》。这次流转税法改革内容主要涉及:一是全面推行增值税制度;二是统一内外资企业流转税法。⑧

(2)规范所得税法

1993年12月，国务院发布了《企业所得税条例》，同时废止原来的《国营企业所得税条例(草案)》、《集体企业所得税暂行条例》和《私营企业所得税暂行条例》，统一了内资企业所得税。1993年10月31日八届人大常委会第四次会议通过《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，同时废止原来的《城乡个体工商户所得税暂行条例》和《个人收入调节税暂行条例》，修订后的个人所得税法将个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税纳入个人所得税，规范了个人所得税。中国的个人所得税法自1980年建立以来，1994年三税合一后，根据中国政治经济的变迁依据渐进主义的原则，逐步推进，已进行了1999年、2005年、2007年多次改良，但尚未进行深层次的彻底改革。

(3)其他工商税种法改革

由于旧的税制结构下的税种组合不能适应新的经济形式，1993年12月，国务院颁布了《资源税暂行条例》和《土地增值税暂行条例》。另外，还调整了其他一些税种，如取消集市交易税、牲畜交易税、烧油特别税、各种奖金税和工资调节税。将特别消费税并入消费税，将屠宰税和筵席税的征收和停征权下放给地方。2006年，废止已实行了48年的《农业税条例》。

(4)改革税收征管法

1992年9月，七届全国人大常委会27次会议通过了《税收征管法》，2001年4月28日九届全国人大常委会对《税收征管法》进行了第二次修改。⑨

4．非税收入体系的规范

1986年4月28日国务院发布、1990年6月7日修订《征收教育费附加的暂行规定》，征收教育费附加，作为地方教育经费;1997年6月17日国务院批准的《文化事业建设费征收管理暂行办法》，对文化事业建设费的征收管理予以规范。

(五)当代财政立法的完善时期(2009—)

为进一步完善税制，国务院决定自2009年1月1日起全面实施增值税转型改革，并修订了《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》和《营业税暂行条例》，于2009年1月1日起施行。这标志着我国流转税法立法向前迈出了重要一步，必将对我国宏观经济发展产生积极而又深远的影响。

当代财政立法走过了60余年历程，上述已制定的财税方面的法律法规，对于维系以往的财税体制具有不可或缺的作用，并为以后的财税立法奠定了基础。检视我国财税立法随着经济形势的变化而几经变革，财税立法的大规模变动通常是与经济发展的新阶段相关，是与中国社会发展尤其是改革开放的发展进程相呼应乃至基本同步的。

二、特点与内涵:当代财政立法的主要路线检讨

纵观当代财政立法的轨迹，我们可以看到这样一条轨迹:从基本形成到走向完善;从注重数量到提高质量;从行政主导到立法主导;从闭门造车到开门立法;从国家财政到公共财政。

(一)从基本形成到走向完善

2010年我国已建成有中国特色社会主义法律体系。2010年后法律编纂工作将提上议事日程，分批出台的单项法律将整合、编纂形成若干个综合性法典。［4］但综观当代财政立法的整体状况，我国现行有效的财税法律体系仅仅是初见规模，若将其作为一个体系考察，显然缺乏整体规划，体系残缺不全，财税领域还有许多立法空白地带，还存在无法可依的情形。在现有的财税法规中，不同法律之间、不同法规之间缺少必要衔接，适用范围不一致，甚至存在冲突。完备的财税法律体系应当是财税法律门类齐全;法律部门内部的财税法律规范齐备;财税法律体系内部不同的法律门类之间、不同财税法律规范之间、不同层次财税法律规范之间，逻辑严谨、结构合理、和谐统一。从这个意义上讲，将现阶段的财税法律体系定位于“基本形成”，是科学的和实事求是的。从这一阶段到“完善”阶段，尚需跨越“比较完善”阶段和“全面完备”的阶段。

(二)从注重数量到提高质量

我国财税法律体系基本形成，当代财税立法将走出片面追求立法的数量和规模的传统误区，转向提高立法质量、攻克立法难题的“后立法时代”。［5］由于立法主体多元化，当下的财税法体系极其庞杂，而由全国人大及其常委会制定的财税法律只有5部，既有由法律、条例、细则、通知等构成的法律效力等级不一的纵向法律规范，也有围绕某问题而制定的规定和办法，层出不穷并构成规范群的横向平面，其中也存在着无序化问题。

以增值税为例，我国2009年前关于增值税的基本规范性文件是国务院颁布的《增值税暂行条例》;财政部根据国务院的授权，紧接着就颁布了《增值税暂行条例实施细则》;国家税务总局在细则颁布的同一天，颁布《增值税部分货物征税范围注释》，对增值税部分货物的具体范围做出规定，两天后国家税务总局又发布《增值税若干具体问题的规定》，对增值税的征税范围、计税依据、小规模纳税人标准等事项做出规定，这些规范性文件都被列入国家税务总局办公厅编的《中华人民共和国税收基本法规》中。［6］在这些“基本法规”中，法规的数量远远多于法律的数量，规章的数量又多于法规的数量，这还没有包括没有列入“基本法规”但在实际中对纳税人权益产生同样的影响，或者在有些情况下——也许更准确地说是在大部分情况下——对纳税人权益产生更加重要影响的财政部、国家税务总局的各种内部的或非内部的、公开或不公开的文件。

(三)从行政主导到立法主导

我国财税法律体系“以财税法规为主，财税法律为辅”的主要原因在于比较独特的立法模式——行政主导立法，［7］P122行政机关在实际中远远超出立法机关的作用。国务院主导绝大部分的财税立法，其又授权财政部等部门制定各暂行条例的实施细则，国家税务总局针对各税种实施中的问题也发布若干解释和规定。立法机关作为代议机关，具有追求民主的价值取向，立法机关从代表的产生、到法案的提出、审议和表决，其中一系列程序性的规定就使得民主得以在立法机关的活动中比较从容的展开。［8］P225但这一切到了以追求效率为取向的行政机关中就立显局促，行政机关的人员组成、议事规则、表决程序等都与立法机关有较大不同，我国财税立法的主要活动由行政机关进行，不管是出于立法机关的授权还是行政机关自行为之，这本身就将立法中的民主置于危险的境地。我国《立法法》第8条规定:“下列事项只能制定法律:……基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度……”此条文明确对财税的基本制度只能由立法机关制定法律加以规定，财税活动应当通过国家立法机关进行立法并以其统率行政法规来具体体现，由行政立法向人大立法发展。经历较长时期的行政立法阶段，许多行政法规事实上为人大立法打下了较好的基础，应该适时进入全国人大立法的阶段。人大立法是整个财税立法建设的最高保证。

(四)从闭门造车到开门立法

公开立法是以现代的标准衡量一个国家的立法民主化程度的重要标志。加入WTO后，中国立法在全球化背景下呈现5个态势:立法民主化;立法公开化;立法多元化，立法专业化和立法国际化。［9］财税立法的过程最大限度的公开，保证人民的知情权，是促进财税立法民主化的重要方面。相比之下，我国财税立法的透明度远远不够，普通民众是无从了解财税立法的具体情况。值得一提的是2005年9月全国人大法律委员会、财政经济委员会和全国人大常委会法制工作委员会在北京举行了个人所得税工资、薪金所得费用减除标准立法听证会，广泛听取包括广大工薪收入者在内的社会各方面的意见和建议，开全国人大和常务会立法听证之先河;2008年4月，全国人大常委会委员长会议决定，今后全国人大常委会审议的法律草案，一般都予以公开，向社会广泛征求意见，这是开门立法、民主立法和科学立法制度化的重要体现，也成为立法参与和立法博弈的中国特色。［10］

(五)从国家财政到公共财政

研究立法问题，既要就法谈法，也要跳出法谈法。前者是基于立法自身的规律性和技术性，应当将过去的、现在的、将来的立法统一起来做整体性研究。［11］P56－66后者则基于法之理在法外的道理，必须结合公共财政的理论因素来考察财税立法。从这个意义上讲，财税立法的演进、调整，构成了我国从国家财政到公共财政的立法背景。对此进行必要的梳理和研究，不但对领会的公共财政立法内涵的要旨，［12］P421－436而且对展望我国财税立法格局的嬗变，都不无裨益。

三、难点与展望:当代财政立法的发展趋向

检视当代财政立法，其所积累不仅在于提供了多少有益的经验，更在于把财税法律体系在中国国情之下基本形成的过程中所能遇到的诸多重要问题特别是难点显露出来。唯其如是，财税立法的生成及演变在共和国立法史上以至整个财政法治史上，有着珍贵的价值。研究分析当代财政立法何以在长时期里命途多桀的根源，探寻发展趋向，也因之具有特殊的价值。中国的财税立法正在进入总体设计、整体推进、走向完善的关键时期。现阶段财税立法的演变趋向应由试验主义向法律主义转变、由工具主义向人文主义转变、由建构主义向本质主义转变、由渐进主义向理性主义转变。

(一)由试验主义向法律主义转变

试验主义是我国财税立法的一个突出特点。首先，从名称上看，1949年以来我国所颁布的财税法律规范，绝大部分都冠之以“暂行条例”、“暂行规定”、“草案”、“试行”等名称;⑩其次，有些财税法规一定时期内只在部分地区试行，在取得了完善经验或具备了在全国推行的条件后，再制定全国统一实施的财税立法。出于试验主义的心理，在制定各暂行条例的具体条文时，就倾向于一种比较容易随时进行修正的弹性结构，或者仅仅做必要的原则性规定，更具体的问题由各税种的实施细则、财政部、国家税务总局根据实际情况做出的解释、通知和批复来完成。但这同时也使实际中税法的效力下降。［13］P162并且法规名称上的不统一也增加了对财税立法的梳理难度。

试验主义思想反映到财税立法上，最集中体现的是1984年第六届全国人大常委会第十次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常委委员会审议。1993年底，国务院出台了一系列“税收暂行条例”，对增值税、消费税、营业税、资源税等税种的征税对象、税目、税率、纳税期限等实体事项做出规定，财政部也紧跟着发布了相关税种的实施细则。遗憾的是，对这些财税立法事项，国务院没有任何立法依据:既没有全国人大及其常委会制定的法律为依据，也缺少国家立法机关的专门授权。

由于1994年的新税制改革是中华人民共和国成立以来在财税领域规模最大、影响最深刻的一次变革，因此，将10年前的人大财税授权条款加以适用十分牵强。⑪国务院依此授权发布的大量的财税条例，已经不完全是一种临时、过渡性质的权宜之计，而是带有自觉的试验主义的特色了。［13］P156从严格的观点来审视，我们通过试验所得到的趋于“成熟”的税法永远只可能是作为历史的经验的总结，它必然仍然存在需要再通过实践来检验之处。

税收“侵犯”纳税人财产权，人民代表机关承认;非依法律不得随意设定纳税义务;在国家征收税款的权力之上存在着国民或纳税人的基本权利，税法的制定过程中的国民意志的有效参与是税法得到国民认可，从而具备合法性的重要根据，财税立法中必须确定财税法定主义原则。［14］P592－297凡对于人民的实体权利有重要影响者，诸如税种的开征、停征，税率的变化等，不管是积极的影响或是消极的影响，属于严格法律保留的事项，必须由全国人大及其常委会制定法律，国务院不得以行政法规进行规范，不应由授权立法规定。其次，法定主义要求我们对财税授权立法加以整治，对于可以授权的事项，立法机关不得过多仰赖行政机关以致行政机关成为财税立法的主要机关，行政机关更不可未经授权自行制定规范性文件;国务院对取得的授权不可再次授权。立法机关的监督与制约也是在法律保留与授权立法之间取得平衡的重要方面。德国学者Kisker认为，应赋予立法机关同意权、否决权和废止权。⑫就我国而言，可以采取向人大或人大常委会备案或经过审查的方式，同时人大或常委会应保留有对授权立法的最终否决或废止权。通过制度上的规定，使得行政机关所为的授权财税立法，经由立法机关公布，也是保证立法中民意可能介入的重要方式。

(二)由工具主义向人文主义转变

我国当代各时期的财税立法都明显地表现出这样一个标志性现象，即围绕着党或中央的总任务或具体任务，为任务而立法。事实上，我国财税法的历次变动调整都是决策者试图利用财税工具解决特定形势下“以特定任务”的结果。1949年至1953年，为了配合国民经济恢复时期国家对资本主义工商业利用、限制和改造的政策，我国进行了多种税、多次征的复杂的财税立法;1956至1979年，社会主义改造完成之后，税法的地位随着对税的错误认识以及整个法律制度的被漠视而遭到忽视，税制几度简化;1979年改革开放以来，税法又被重新赋予了吸引外资，起改革开放“推进器”的重要任务，税法中对外资的诸多优惠政策也正是在此任务下做出的。在这里，利用税达到既定任务的要求远远超出了通过财税立法程序保持税法稳定可预测的要求，这也许因为财税法律本身就仅仅被当作“调节各种企业生产，监督与发展经济的工具”，⑬我国财税立法则成“贯彻党的政策的一个重要工具”。［15］P103而对其作为法律应具有的属性认识不足。

工具主义的思想反映到立法内容上就是不可避免地重视国家和政府权力而忽视纳税人权利，重视财政管理而忽视公共财政理念。税法的制定过程从某种意义上看也是一个重要的决策过程，这个决策的结果将深刻地影响到广大纳税人的财产权利和经济关系，或者，从更深的意义上讲，影响到国家的经济能力，从而影响到每个人在社会中的基本权利，影响到每个人的财产和自由是否能得到充实的保障。在民主的视野下审视我国的财税立法，即探讨在财税立法中，或者说制定税法规则的过程中，人文主义的落实问题。目前的财政立法中实际起作用的下位法使得上位法的规范被抛到一边，纳税人无可奈何地看着庞大的规章经行政机关制定出来并且在社会生活中被适用，通过对代议机关的一系列制度设计而欲达到的人民对法律的控制，纳税人基本权利在积极参与规范制定的行政机关面前显得有些鞭长莫及了。这更证明了由立法机关承担起更多的财税立法任务，这既是它的权力，更是它的义务。

(三)由建构主义向本质主义转变

与财税立法工具主义观相连的则是建构主义的信仰，以为法制是可以通过人为立法像土木工程一样“建设”起来的，因此，像“经济建设”’这一片语一样，“法制建设”的提法有口皆传。［16］P196由于财税制度的改革与重构尚处于探索阶段，当下的财税立法表现出过度的分散性，为了完成财税法律体系的“建构”，由分散立法向相对集中立法发展，到今天基本建构了财税法律体系。但是财税立法所带来的法律法规数量上的增长并没有相应地带来人民对财税法律规范遵从的增长，从社会中盛行的逃避纳税义务的现象，我们看到财税法的文本规定与现实之间的差距，看到“财税法治”中税法的地位与纳税人心目中税法地位的偏差。

建构主义的思想是我国现行财税立法中民主合法性的不足，导致税法社会认同度不够、遵从性差的一个重要原因。只有建立在民主基础之上的财税立法才可能最大限度地避免不被国民认同的处境:税法制定阶段已然使得一国税收作为价格，就要遵循价格决定中双方协商、等价交换的市场本性。就税法的正义性要求而言，正义就是“把每一个人自己的东西分配给每一个人”，［17］P193从理念上说，每个人都有权参与到对自己东西的分配过程中。［18］P18套用阿道尔佛·苏阿勒兹的一句话:“el futuro no esta escrito，porque solo el pueblo puede escribirlo．”(未来是一张白纸，只有人民能够在这白纸上写字)。⑭所以，人民或其代表，在财税的制定过程中是不可或缺的，他们必然要参与到税法制定过程中，参与到为公共产品定价的过程中，参与到决定自己权利与义务的规则形成中。税法，就是获得了国民同意的规则。国民同意税法的过程，就是财税立法中民主发挥作用的过程，国民参与其中，则国民对自己亲自参与的税法就更倾向于服从。

(四)由渐进主义向理性主义转变

渐进主义的思想给财税立法实践带来了两方面的影响。一方面，为了以后修改的方便或者出于试行的考虑，税法的条文规定具有一定的弹性，这在一定程度上会影响到税法实施中的可操作性，为了弥补此缺陷而出现的大量解释、说明等规定在税法实践中发挥着重要作用，但对于这些影响纳税人实体权益的解释、说明缺乏程序性因素制约。

财税立法中的理性主义与财税立法程序紧密相关。我们之所以强调理性，并非因为多数人偏好所具有的价值，而是因为多数人理性所具有的价值——民主制相信个人有正常的理性，每个人都是平等的，因此，每个人的意志都应当受到尊重——而“合理而公正的程序是区别健全的民主制度与偏执的群众专政的分水岭”，［19］P52在个人偏好不可能一致的情况下，程序可以实现和保障理性，从而实现民主的价值。因此，财税立法要求我们关注财税立法程序的制度设计。可以说，只有遵循一定程序原理和要件的具体的财税制度设计才是理性的，而只有理性的财税法案的提出、审议、表决和公布诸过程中的立法才是具有合法性的，也才是有可能得到人民尊敬的。财税“取之于民，用之于民”，财政立法的理性应通过作为民主政体基础的政府预算制度实现的，预算在经济、技术上看是政府收支对比的计划表，但本质上，预算首先是纳税人及其代表机关控制政府财政活动的一种机制。基于财税在国家中的重大作用和影响，对财税收入、财税管理、财税支出，要在宪法框架下重新思考定位，希望能对宪法中财政方面的规定加以完善。只有这样才可能在财税立法过程中排除舞弊、恣意和偏倚，使人民意志得到正确的反映和贯彻。［20］

从上面的历史性回顾和前瞻性分析中，可见财税立法实质上是各方利益协调的过程。没有完善的财税立法，社会主义法律体系则不完美;没有完善的财税法，和谐社会的建设会碰到诸多无法解决的难题。完善的财税立法体系应当包括财政收入法、财政支出法、财政管理法三大方面:财政收入法又包括公共税收法、公共收费法、公债法、彩票法、国有资产收益法等;财政支出法包括财政转移支付法、财政投资法、财政采购法、财政贷款法等;财政管理法则包括财政预算法、政府间财政关系法、财政监督法、国库管理法。但是我国财税法目前仅有五部法律，而且没有一部基本的通则性法律，财税立法是我国社会主义法律体系中尚缺乏基本法律框架的法律部门。通过财政立法，建立体系完善、门类齐全的财政法律体系，使一切财政活动有法可依，逐步实现财政法治在市场经济与和谐社会建设进程的作用越来越重要，财税立法的确应成为中国立法的重中之重。

注释:

①此部分内容主要参考财政部税务总局(即现国家税务总局)编:《中华人民共和国财政史料》(第四辑:工商税收)，中国财政经济出版社1987年3月版;国家税务局(即现国家税务总局)编:《税法大全》，中国财政经济出版社1989年9月版，第2～13页;中共中央文献研究室编:《建国以来重要文献选编》(第一册)，中央文献出版社1992年5月版，第250～256页;刘隆亨:《中国税法概论》，北京大学出版社1995年2月版，第8～54页。

②其主要内容:1．简化了税种。把工商企业原来缴纳的商品流通税、营业税、货物税和印花税等四种税合并为工商统一税。把工商业税中的所得税改为一个独立的税种称为工商所得税。2．简化了工农业产品的纳税环节和中间产品的征税办法，对工农业产品基本上选定在生产和销售环节征两次税。3．调整了部分税率。对少数产品利润过大或过小的，适当地调整其税率，以税率来调整商品的价格。

③我国《农业税条例》名称为条例，但因为是全国人民代表大会常务委员会制定的，所以仍属于法律级次的规范性文件。

④简化后将原来的工商统一税及其附加、城市房地产税、车船使用牌照税、盐税、屠宰税合并为工商税。

⑤该《决定》规定:第六届全国人大常委会第七次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人大常委会审议。国务院发布试行的以上税收条例草案，不适用于中外合资经营企业和外资企业。

⑥“外国公司、企业和其他经济组织同我国公司、企业合资经营企业、合作经营企业和独资开办企业，在我国境内从事工业品生产、农产品采购、外贸进口、商业零售、交通运输和服务性业务，都应按照1958年9月11日全国人民代表大会常委会第101次会议原则通过，由国务院颁发试行的工商统一税条例的规定，缴纳工商统一税”。参见许善达等:《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第9页。

⑦经过两步利改税，用税法的形式把国家和企业的分配关系固定下来，但是没有突破计划体制的框架混淆了税收和利润这两种范畴、依据不同、性质不同的分配方式。可参阅何盛明主编:《中国财政改革二十年》，中州古籍出版社1998年版，第239～240页。

⑧1993年12月29日，八届全国人大常委会五次会议通过《关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》，对新税制各种税法对外商投资企业的适用问题明确如下:在有关税收法律制定以前，外商投资企业和外国企业自1994年1月1日起适用国务院发布的增值税暂行条例、消费税暂行条例和营业税暂行条例。1958年9月11日全国人民代表大会常务委员会第101次会议原则通过，1958年9月13日国务院公布试行的《工商统一税条例(草案)》同时废止……”依据这一规定，废止了外商投资企业适用的工商统一税，内外资企业在流转税法律适用方面达到了统一。

⑨从以下几个方面进一步完善了税收征管的法律规范。1．强调了税收法律关系的平等性。改变了过去过于强调纳税人义务的做法。2．规定了体现税收债的属性的具体制度。3．从税收征管法律的角度完善了我国的分税制法律制度。4．在具体征管制度的细节问题上规定得更明确，提高了税收征管法的可操作性。参见刘剑文:《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，第223～230页。

⑩在我国现行有效的23个税种中，其基本法规属于“暂行”之列的就有19个。

⑪有学者认为全国人大常委会在国务院制定了诸税种的实体规定后，通过了一个外商投资企业与外国企业适用这些税种的决定，说明立法机关对行政机关的税收立法是一种默许授权。这种观点值得商榷。即使说国家立法机关是默许授权，这也不会给行政机关的税收立法寻找到合法性的根据，因为这种授权是一种空白授权，直接违反了《立法法》关于授权必须明确的规定，因而是不发生法律效力的。可见，如果按照严格的税收法定主义的要求，国务院这些暂行条例以及其他大量条例、决定的制定是缺少法律依据的。参见张守文:《财富分割利器——税法的困境与挑战》，广州出版社2000年版，第229～262页;宋丽:《民主视野下的中国税收立法》，《财税法论丛(第2卷)》，法律出版社2005年版，第15～18页。

⑫Gunter Kisker，Neue Aspekte im Streit um den Vorbehalt des Gesetzs，NJW1977，S．1313ff．转引自黄茂荣:《法学方法与现代民法》，中国政法大学出版社2001版，第20页。

⑬参见朱德:《在首届全国税务会议上的报告》，1949年12月6日。

⑭Pablo Lucas Verou，Critica juridico–politica de la reforma Suarez(Madrid，Editorial Tecnos，1976)．转引自普里泽沃斯基:《作为冲突的偶尔结果的民主制度》，［美］埃尔斯特、［挪］斯莱格斯塔德:《宪政与民主》，潘勤、谢鹏程译．新知三联书店1997版。

［1］ 刘隆享．中国税法概论(第3版)［M］．北京:北京大学出版社，1995．

［2］ 刘建民，曹燕萍．税收学［M］．成都:西南财经大学出版社，2000．

［3］ 贺强，王春萍．中外税制改革与借鉴［M］．北京:中华工商联合出版社，1996．

［4］ 毛磊．改革开放30年:特色社会主义立法转向攻坚克难期［N］．人民日报，2008－11－19(6)．

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［8］ Friedrich Carl von Savigny，Methodologie 1809，in AldoMazzacane(Hg．)，Friedrich Carl von Savignys Vorlesungen über juristische Methodologie，Vittorio Klostermann，Frankfurt，2004．

［9］ 李林．全球化时代的中国立法发展［J］．法治论丛，2002，5．

［10］ 李曙光．立法背后的博弈［J］．中国改革(综合版)，2006．

［11］ 周旺生，中国立法五十年．立法研究(第1卷)［M］．北京:法律出版社，2000(6)．

［12］ 丛中笑．构建公共财政框架的经济法思考［A］．中国经济法学精萃(2005年卷)［C］．北京:高等教育出版社，2005．

［13］ 季卫东．法律编纂的试行［A］．季卫东．法治秩序的建构［C］．北京:中国政法大学出版社，1999．

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［16］ 陈端洪．立法的民主合法性和立法至上［A］．蔡定剑，王晃光主编．人民代表大会二十年发展与改革［C］．北京:中国检察出版社，2001．

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