实质课税原则的相关法律问题

刘映春

(中国青年政治学院法律系，北京100089)

税收不仅是一个经济问题，更是一个宪政问题。西方早期宪政史也表明了征税权在一国宪政发展过程中的重要地位。随着宪政理论的不断发展，税收与宪政之间的关系已经成为学者们讨论的重要话题①参见李 龙 朱孔武:《财政立宪主义论纲》，载《法学家》，2003年第6期;张守文:《财政危机中的宪政问题》，载《法学》，2003年第9期;李炜光:《宪政:现代税制之纲》，载《现代财经》，2005年第1期。。这些讨论都指出，国家征税权只有在宪政的维度下进行，才能实现限制政府权力和保障公民权利的宪政目标。因此，在宪政视野下对税收进行评价并讨论其适用界限，不仅能够促进税收立法和执法的科学化、民主化，而且对税收宪政建设也具有重要意义。

一、实质课税原则的内涵

实质课税原则起源于第一次世界大战后德国的“经济观察法”，日本继受该法律思想后通过所得税法修正案的形式正式提出“实质课税原则”的概念。“经济观察法”于1919年在德国《帝国租税通则》中确立后，历经1934年《税收调整法》的吸收与重构，现今体现在德国1977年《税收通则》第39条(关于税收客体的归属)、第40条(关于无效行为)、第41条(关于虚假行为税收客体的有无)及第42条(关于一般反避税条款)等条款中②这些法律条文的详细内容参见陈敏:《德国租税通则》，台北:台湾“财政部”财税人员训练所1985年版，第49～54页。。这些条款虽然没有将“经济观察法”的内容原文保留，但这些法律条款的规定仍然表明，当某行为之形式与其实质不一致时，应追求其税收的经济实质进行课税。

在正式提出“实质课税原则”概念的日本，对实质课税原则有两种理解，即法律的实质主义和经济的实质主义。前者以日本学者金子宏为代表，认为当形式与实质不一致时，必须依据与实质相对应的法律关系判断其是否符合课税要件，不能脱离真实存在的法律关系而直接按照其经济上的效果或目的来判断课税要件的存在与否;后者以日本学者田中二郎为代表，认为税收负担有必要维持实质的公平，即便法律形式或名义相同，只要存在经济的实质差异，就应做不同处理［1］。笔者认为，实质课税原则所要解决的是税收实质公平问题，法律的实质和经济的实质都应包括在实质课税主义的内涵中，这样才能处理纷繁复杂的税收法律关系，使税收的经济性与法律的权威性相契合。例如，某商场为了促进空调的销售，将自行购买的水壶作为礼品赠予购买空调的消费者。我国《增值税暂行条例实施细则》将“购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的行为”视同销售行为。因此，如果按照该规定就应当对该水壶按市场售价征收增值税，但如果从商场赠予该水壶的经济目的和效果出发，可以看出商场赠予行为的目的是为了激发消费者购买空调的热情，并不是单纯的赠予行为，其实质可看作商场的降价销售行为，此时就不能拘泥于法律形式的规定，而应从该行为的经济目的考虑，不对该行为征收增值税。

张守文教授认为:“实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。”［2］可见，实质课税原则对实现税法公平正义起着重要作用。

二、实质课税原则的宪政基础和地位

“宪政，是指一种使政治运作法律化的理念或理想状态，它要求所有政府权力的行使都被纳入宪法的轨道并受宪法的制约。”［3］在宪政国家，国家课税权存在的合理基础就是其受到宪法的制约。只有受到宪法的制约才能保证国家课税权不至于侵犯公民受宪法保护的财产权利。因此，对实质课税原则从宪法角度进行认识和评价，有助于我们理解这一税法原则的合宪性和它所体现的宪政理念。

1.实质课税原则的宪政基础

“在实质意义之法治国家中，税捐仅当其系符合宪法价值秩序下正义之要求时，才具有正当化之基础。”［4］因此，税捐正义应当是税法的首要价值所在。虽然税捐正义概念的内涵显得较为抽象，但它为我们评价税收是否合乎宪法提供了价值指引。从税收法律关系来看，税捐正义不仅体现为应将国家课税权置于宪法的限制之下，这样才能确定国家课税权行使的合理边界，而且体现在对纳税人权利的保护及纳税负担在纳税人之间的公平和平等分配上。前者在税法上体现为税收法定原则，后者在税法上体现为税收公平原则。

税收公平原则在一国的税收法制建设中发挥着越来越重要的作用，甚至有学者认为:“当今世界在税法原则建构上正发生着从税收法定到税收公平的演变，体现了从形式正义到实质正义、从依法征税到以宪制税以及从人民主权到人权的法哲学变迁。”［5］税收公平原则的一个重要内容就是量能课税，主张纳税人的税收负担应当按照纳税人的纳税能力(经济负担能力)来衡量。由于税收与经济密切相关，衡量纳税人的纳税能力只有从其经济能力出发才能真正体现税收的经济意义，也才能在不同纳税能力的纳税人之间实现税收公平。量能课税的主张与德国“经济观察法”的理念完全一致，为实质课税原则的确立提供了宪政基础，因为实质课税原则透过法律形式主义，根据法律行为的经济目的来寻求税收存在的合理性和正当性，不仅是对法律僵化主义的修正，而且是实现税收公平的重要方式。

税法规定注重的是纳税人纳税能力的经济事实，在进行税法解释的适用时，应根据实质的经济事实而非形式的法律行为做出判断，以便按照纳税人的实际纳税能力公平课税［6］。因此，我们可以清晰地看到，税法公平原则是税捐正义宪法理论的必然要求，而实质课税原则首先是对税法领域税收公平原则的直接体现，进而间接体现税捐正义的宪法理念。从这个意义上说，实质课税原则有其存在的宪政土壤。

2.实质课税原则的宪政地位

宪政的重要含义之一是实现法治，其在税法中的直接体现就是税收法定原则的确立。税收法定原则是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定;征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收［7］。税收法定原则要求国家的征税权必须由合乎宪法精神的法律予以确定，没有法律规定不得课税。同时，税收法定原则的重要功能也在于使公民的财产权免受侵犯。从上述税收法定原则的内涵可以看出，它与实质课税原则之间存在矛盾。但是，这种矛盾是对立统一的，是可以协调的，而矛盾如何协调，关键在于厘清它们两者的宪政地位。

首先，从两者的产生历史来看，英国1627年的《权利请愿书》中有关“非经国会同意，不宜强迫任何人征收或缴付任何租税或类此负担”的规定，使税收法定主义在早期的不成文宪法中正式确立，此后许多国家的宪法都将该原则进行立法确认。历史实践证明，税收法定原则对国家宪政的发展起到了重要的促进推动作用。实质课税原则于1919年在德国以“经济观察法”的形式出现后，其内涵在学者中并没有形成统一的认识，而且被怀疑可能导致税收行政权滥用。可见，从历史渊源看，税收法定原则在法治国家的宪法中都能看到其身影，它在一国的宪政制度中居于重要地位，而实质课税原则并没有直接在宪法中体现，而是在各国的税收法律中进行规定，要受到合宪性的制约。

其次，从两者在税法适用中的关系看，税收法定原则确立的课税权为实质课税原则的税法适用和解释提供了基础指引，实质课税原则对法律行为的经济性评价应当在法定课税权的基础上进行。也就是说，只有法律已将此种行为纳入课税的范围时，实质课税原则才能对此种行为可能在其他法律形式掩盖下的经济实质进行明揭，从而决定是否对该行为行使课税权。如果此种行为并没有成为法律的课税对象，那么对该行为是否具有课税的经济意义的讨论就无必要。因为，如果此时赋予征税机关仅根据经济实质对某行为进行课税，等于由征税机关直接行使税收立法权，这明显违反宪政基本理念，这样的征税权也就失去了合宪之基础。“为了保障纳税人对税法秩序的信赖，维持税法的安定性和可预测性，税收法定主义应优先于实质课税主义而适用。此时，实质课税所涉及的税收公平问题并不是忽略不计，而只是要求事先以明确的法律形式予以规范，防止行政机关以实质课税之名侵害纳税人的合法权益。”［8］

三、实质课税原则的立法及评价

1.实质课税原则的立法体现

首先需要明确的是，我国相关税收法律没有对实质课税原则进行一般性规定，相关法律的规定只是对实质课税原则内容的具体体现。有关实质课税原则的立法实践主要体现在《税收征收管理法》、《企业所得税法》、《增值税条例》、《消费税条例》和国税总局发布的《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发［2009］2号)等法律文件中。

《税收征管法》第35条对违反税收账簿设置、逾期未办理纳税申报、申报明显偏低等情形的纳税人，赋予征税机关可以核定其应纳税额的权力;第36条对关联企业之间业务往来未按独立企业之间业务往来进行交易而减少其应纳税额的，赋予征税机关合理调整应纳税额的权力;第37条对未按照规定办理税务登记的纳税人，赋予征税机关核定其应纳税额的权力。

《企业所得税法》在第六章以专章形式规定“特别纳税调整”，第41～44条调整关联企业交易，第45条调整受控外国企业设在低税率国家不做利润分配或减少利润分配的情况，第46条是关于资本弱化的应纳税额调整，第47条是关于反避税的一般性条款。《特别纳税调整实施办法(试行)》对转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项进行了详细的、具有可操作性的规定，对规范税收行政权力和正确适用法律规定具有重要作用。

2.对我国实质课税原则立法的评价

从上述立法实践看，虽然没有直接在有关税收法律中确立实质课税原则，但从法律赋予征税机关合理调整纳税人某些行为的应纳税额的权力看，这就是实质课税原则的具体体现。这些立法体现出一个重要的立法价值取向，即对税收规避行为的否定，因为“特别纳税调整”所规制的几种典型行为，都是纳税人试图利用合法的法律形式来减少本应负担之税负，具有明显的规避意图。“避税是纳税人滥用法律形成的可能性，通过法律所未预定的异常的行为安排达成与通常行为方式同一的经济目的，谋求不正当减轻税负的行为。”［9］这种滥用私法自由以达到规避税法目的之行为，有损税捐正义和法制国家的社会秩序，自应受到法律否定。实质课税原则正是通过否定这种滥用行为来维护税法的权威性和安定性，从而保护私法和税法在保障私人财产权方面统一于宪法界限下的协调关系。《企业所得税法》的一大亮点就是确立了一般反避税条款，虽然立法表述与德国《税收通则》第42条的表述不同，但追求的法律目的是相同的。这样的一般性条款能够将无法归于转让定价、资本弱化等典型避税行为的其他避税行为涵盖在内，保证法律的有效实施。

当然，我国的立法规定与实质课税原则本身包含的经济实质的含义还有一定的距离，因为现有的立法无法解决无效法律行为、违法行为符合税收经济性质的课税问题。立法未能全面确认实质课税原则，或许一方面是担心税收行政权力的膨胀，另一方面是税收行政执法机关适用实质课税原则的力量还不够。

四、适用实质课税原则的界限

实质课税原则要透过法律形式来追求税收的经济实质，它对税法稳定性的侵蚀和对纳税人私人财产权的侵犯成为学者们普遍担忧的问题。宪法作为公民权利保障的最高法律文件，毫无疑问地应当成为税法适用的界限，特别是对税法解释时更需要宪法的制约。因此，必须对实质课税原则的适用确定一定的界限，这样才不至于击碎税收法定的基石而危害税捐正义。

1.防止税收行政权力滥用之界限

对政府权力的限制和规范是民主宪政国家的重要目标，税收法定原则实现了这一目标，但法律即使规定了实质课税原则适用的一些领域，也无法对行政机关如何适用这些规定进行详细和明确的解释。如何具体实施这些法律规定，恐怕只能依靠行政机关制定的行政法规或规章了，这就为税收执法机关行使“剩余执法权”①“剩余执法权”就是在法律不完备理论下产生的由行政机关来主动行使本应该由法律规定的执法权。参见徐孟洲、叶姗:《特别纳税调整规则法理基础之探究》，载《税务研究》，2008年第2期。留出了很大的空间。此时，如果缺乏对行政机关“剩余执法权”的监督制约，那么行政权力的滥用将无法避免。因此，为了防止行政权力的滥用，宪法和法律监督必不可少，这就需要对行政机关制定的法规、规章、规定等法律文件进行宪法意义的审查。根据我国《立法法》的相关规定，全国人大常委会有权监督宪法和法律的实施，有权撤销和宪法、法律相抵触的行政法规，但对直接行使税收行政权的征税机关制定的部门规章没有审查的权力，按照《立法法》的规定这些部门规章由国务院进行审查。这样的审查机制可能导致国务院因其为税收行政执法机关的上级政府而不会否定违反宪法或法律规定的部门规章。

在一些建立了“违宪审查”制度的国家，法院有权对行政机关的决定是否违宪进行评判，所以存在对行政机关滥用行政权力的司法限制，而我国目前没有这样的宪政制度。因此，实质课税原则在大陆地区的实施应当稳步推进，只有在对行政机关权力行使之规定更趋完善的情况下，更大程度地实施实质课税原则才有宪政基础之保证，才能更有效地防止税收行政权力的滥用。

2.纳税人权利保障之界限

宪法被称为“公民权利的保障书”，纳税人权利的保障是对国家课税权限制的重要方面。由于实质课税原则在对税法构成要件的解释和评判时发挥着重要作用，该解释的内容直接关系纳税人是否应当纳税，对纳税人之利益影响甚大。因此，在行政机关适用实质课税原则进行税法解释和衡量时，注重对纳税人权利之保护特别是对纳税人的知情权、公平权、救济权等权利的保障，才能使实质课税原则不致被滥用。例如，我国《税收征收管理法》第88条规定:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”这一规定表明，纳税人同税务机关在纳税上发生争议时须首先缴纳税款或提供担保才能申请行政复议，而行政复议又是申请行政诉讼的必经途径，如果纳税人、扣缴义务人或纳税担保人不能足额缴纳税款或者提供担保时，就不能申请行政复议，亦无法行使行政诉讼的权利。这样的规定明显不符合税捐正义的宪政要求，是对纳税人诉讼权利的侵害，与宪政国家所要求的“权力制约和权利保障”宪政理念相违背。

结语:实质课税原则是税捐正义的体现，也是税收公平原则的具体体现，它与税收法定原则相互配合，共同实现税收正义。虽然我国的实质课税原则还不够系统和完善，但这与我国目前的法律制度和执法条件是相适应的。只有不断加强对实质课税原则在税收法律关系中的适用范围、条件和界限的深入研究，不断推进税收宪政理论的发展，才能为我国的实质课税原则的适用提供更加稳定和有效的理论基础。我们也相信，随着经济的不断发展和法治进程的推进，我国实质课税原则实施的经济和法治环境将更加优化，实质课税原则在国家税收法律制度中的作用将能更好地发挥。

［1］［8］刘剑文 熊 伟:《税法基础理论》，北京:北京大学出版社2004年版，第155、163页。

［2］张守文:《税法原理》，北京:北京大学出版社2009年版，第34页。

［3］张千帆:《宪法学导论》，北京:法律出版社2004年版，第11页。

［4］黄俊杰:《税捐正义》，北京:北京大学出版社2004年版，第2页。

［5］侯作前:《从税收法定到税收公平:税法原则的演变》，载《社会科学》，2008年第9期。

［6］朱大旗:《论税法的基本原则》，载《湖南财经高等专科学校学报》，1999年第4期。

［7］张守文:《财税法学》，北京:中国人民大学出版社2007年版，第173页。

［9］刘剑文 丁 一:《避税之法理新探(上)》，载《涉外税务》，2003年第8期。