基于博弈理论的审计收费创新模式研究

许拯声 于 诺

（东华大学旭日工商管理学院 上海 200051）

基于博弈理论的审计收费创新模式研究

许拯声 于 诺

（东华大学旭日工商管理学院 上海 200051）

本文基于上市公司和会计师事务所之间现存的委托代理关系，分析了上市公司与会计师事务所的博弈关系。结果显示：由于我国上市公司的国有企业性质，有必要建立起一种创新的审计收费模式，使上市公司与会计师事务所之间形成真正意义上的博弈关系，从而解决目前我国审计工作多数走形式的现状。

会计事务所 博弈模型 上市公司 审计收费模式一、引言

近年来虚增利润、虚构交易、隐瞒重大违法行为等信息失真案件在国内屡见不鲜。审计师受到经济利益趋使，不但没有遏制上市公司信息失真，反而对问题报告出具无保留审计意见，损害了多数信息使用者的利益。上市公司会计信息质量问题，阻碍证券市场的发展，也是证券监管机构关注的焦点。根据中国证监会网站信息披露，2010年共有32家上市公司由于会计信息失真受到相应处罚，其中23家责任人受到行政处罚，而另外6家上市公司的相关责任人受到证监会的禁入处罚的限制，另有3家同时受到罚款和禁业的制裁。对比查阅这32家公司在被处罚前一年的财务年度报表可知，仅有1家公司被会计事务所出具了无保留意见审计报告。显然，出具90%以上的无保留意见的审计报告并不能真正反映当前企业真正的财务状况，并且利益相关者也提出对外部会计信息的质疑。邱学文（2002）采取问卷调查的形式阐述了上市公司信任度问题，表明投资者对会计信息质量疑虑过多。

二、上市公司与会计师事务所博弈分析

改变审计收费模式，首先考虑审计收费涉及上市公司与事务所之间现有的依存关系。上市公司的管理者、董事会和CPA之间存在着相互博弈和制衡的关系。追求各自效用最大化，获取相应利益。因此，Simunic（1980）依据双方的关系，提出了如下的审计收费模型：E（u）=（a+b）t+（c+d）E（α），（1）。其中：E（u）表示审计费用或上市公司支付给会计事务所的审计成本；a表示每单位审计资源的耗费的机会成本；b表示每单位审计服务的单位正常利润；t表示CPA完成审计工作所投入的审计资源；c表示预期CPA出示审计报告所需承受的惩罚成本；d表示预期CPA出示审计报告所需承受的潜在信誉恢复成本；E（α）表示出具审计报告而导致CPA承担审计风险爆发损失的概率。如果对该模型中的审计资源t进行求导，可以得出f（t）=，即完成审计工作耗费的资源，审计工作量的大小是由审计风险爆发损失的概率E（α）决定。从这个意义上来说，Simunic的审计收费模型比较明显地体现出了上市公司与会计师事务所之间的博弈关系。同时，结合DeAngelo的定义，使用P（AB）作为发现并报告错弊的审计风险爆发的联合概率，则Simunic审计收费模型可以变为：E（u）=（a+b）t+（c+d）P（AB），（2）。通过公式（2）可知，完全竞争市场下，作为理性经济人的CPA，首先利用专业胜任能力对审计工作的得失进行判断，确定发现并报告审计错报风险所涉及到投入审计资源的大小，及审计方法与程序的选择。审计人员的专业胜任能力与专业知识是影响审计质量的外在因素，而独立性是影响审计质量的内在因素。然而，我国多数国有上市公司依赖政府调控，所有者与经营者职能重叠，企业内部制衡关系的约束力不强，将直接造所有者、管理者、事务所三方之间委托代理关系失衡，事务所独立性缺失。因此，如果将Simunic模型完全引入我国审计市场，将会导致审计收费的“走过场”形式。我国采取“事前确定，固定发生”的审计收费模式。事务所在审计进行之前，已经明确得知审计工作的报酬，并且不产生任何激励成分。对于报酬的确定，通常采取的是政府规定最低限价，其余部分是事务所与上市公司之间的商议结果。在这种特有的审计收费模式下，对Simunic审计收费模型做出修改，并定义如下：E（u）=F+VN+（C+D）P（AB），（3）。其中，E（u）仍表示审计费用或上市公司支付给会计事务所的审计成本；F表示为支付给事务所的年基本审计费用，包括政府最低限价，双方协商有关常规年报审计成本、利润以及各项支出之和；V表示CPA每发现一次错误舞弊的收费额；N表示为CPA发现错误舞弊的次数；C和D表示为对CPA的预期惩罚成本和潜在的信誉恢复成本；P（AB）仍表示为发现并报告错弊的概率。该改进模型能够对事务所形成激励效应，同时也对企业产生制衡。模型不仅考虑审计舞弊所需消耗的正常费用及合理利润（F部分），还兼顾给予CPA的激励。事务所在审计工作当中有两种策略选择：专项具体的审计企业和常规性审计；上市公司也有两种策略选择：编制虚假的财务会计报告，编制真实的财务会计报告。双方在两种策略方法选择当中，就会产生博弈理论当中阐述的“囚徒困境”二方博弈关系，将其带入上市公司与事务所之间的二方博弈关系当中，就可以形成如表（1）的支付矩阵。其中，Z代表上市公司的正常财务成果；（I+J+K）代表上市公司管理者制造虚假会计信息获得的额外收益，包括偷懒带来的闲适好处、虚报业绩带来的报酬、无偿的现金流支持或再融资金机会；J'+K'+H代表管理者利用虚假的财务信息所需承担的风险，包括丧失虚报业绩带来的报酬、侵占资源而丧失的潜在机会报酬、购买会计准则的惩罚成本；X代表上市公司贿赂事务所的折扣。同时，根据公式中管理者制造虚假信息的额外收益I+J+K，以及所需承担的风险J'+K'+H两部分，两者相减可以求出若公司管理者选择舞弊的风险收益。公司舞弊的风险收益=（I+J+K）-（J'+K'+H）P（AB），（4）。分析博弈模型可知，如果上市公司编制虚假的财务报告，而会计事务所选择真查，并假设事务所的审计爆发联合概率为1，则上市公司的收益为Z+I-VN，而会计事务所的收益为F+VN，则会计事务所的收益达到最大化；如果上市公司编制虚假财务报告，而会计事务所却选择日常性审计，并且假设事务所的审计爆发的联合概率为0，则上市公司的收益将达到最优化Z+（I+J+K）-X，而会计事务所的收益为F+X+（C+D）。其中，需要解释的是虚假财务报表带来的损失和收益以及侵占资源所带来的损失和收益都是互相作用的反向数据。假查无法带来事务所发现和报告错弊取得的潜在收益，因此剔除VN因素作用。同时，可以注意到上市公司收益的最优化是否为极值，还取决于一个重要因素：上市公司给予事务所的回扣或佣金X。如果上市公司编制真实的财务报告，无论会计事务所是真查还是日常性审计，上市公司均可取得其正常的财务经营成果Z。与此同时，会计事务所也只会取得其正常的年审计收益费用F。但如果CPA进行无效的真查，如企业编制的是真实性的财务报告，事务所却出具了非标准意见的审计报告，属于审计事故，将会影响到事务所的正常收益F，因为事务所要承担错误判断带来的损失，包括自身名誉损失，赔偿上市公司名誉损失，顾客忠诚度等，以及错误判断带来的上市公司的解聘损失，同时也会影响到上市公司的财务经营成果，因为企业需要为非标准审计意见报告所带来的负面效应“买单”。依上所述，事务所对于上市公司财务报告舞弊的把握，取决于CPA的执业能力和知识架构。理论上，上市公司和会计事务所之间的纳什均衡点应该在：上市公司不作假，同时会计事务所常规性审计。但基于我国特有的审计收费模式下，多数国有控股上市公司的管理者只要存在利益冲突的需要，就会有虚假会计信息的可能性，会计事务所只有选择真查才能保证上市公司会计信息的准确性。因此，上市公司与事务所之间的纳什均衡点可能会是：上市公司不虚假会计信息，而同时会计事务所选择真查。这将使上市公司和会计事务所之间形成一种真正意义上的博弈关系。

表1 上市公司和会计事务所博弈模型的支付矩阵

三、审计收费模型改进博弈分析

［1］郭葆春：《我国审计定价影响因素的实证研究》，《财经理论与实践》2009年第1期。

［2］许拯声、孙西：《会计师事务所与上市公司的博弈模型分析》，《东华大学学报（自然科学版）》2010年第2期。

［3］邱学文：《上市公司会计信息信任度研究》，《财经论丛》2000年第3期。

［4］龚启辉、刘桂良：《审计合谋的治理：来自审计收费模型的风险博弈分析》，《审计研究》2006年第4期。

［5］张维迎：《博弈论与信息经济学》，上海人民出版社1997年版。

［6］李爽、吴溪：《审计意见的市场反应：可避性假设下的模型解析与启示》，《会计研究》2001年第6期。

［7］闫钰、董想：《舞弊审计的博弈分析》，《现代经济信息》2008年第5期。

［8］Simunic.The pricing ofauditservices：Theory and evidence.Journalof Accounting Research，1980.

［9］DeAngelo.L.Auditor Size and AuditQuality.JournalofAccounting&Econom ics，1981.

The Research on the Innovation Model of Audit Fees Based on the Game Theory

Xu Zhengsheng YuNuo
（Glorious Sun School of Business and Management,Donghua University,ShangHai 200051）

In China’s present economic environment, a very important factor which leads to the distorted accounting information of listed company is thatthe audit fee pattern cannot form a game relation between listed company and accountant firms in the true sense. We use the mixed game model between listedcompanies and accounting firms, further analyzed the relationship between the two using the two-person zero-sum game, we illustrate the relation ofaccounting firms and listed companies in different situations .we also take the mathematical analysis. We have a conclusion that many China’s listedcompanies are state-owned enterprises. It is necessary to establish a new audit fee pattern, so that listed company and accountant firms can build a really gamerelation between them. And we can solve the problem that the audit makes no sense in current condition.

Accountant firms Game model Listed company Audit fee patter

许拯声（1956-），男，上海市人，东华大学旭日工商管理学院教授

于 诺（1986-），女，山东蓬莱人，东华大学旭日工商管理学院硕士研究生

（编辑 孙艳阳）