论我国资产减值规范体系的构建模式及其特色

李银香

（湖北工业大学 管理学院，湖北 武汉 430064）

近年来国内外资产减值会计的理论研究和实践均表明，为了全面反映企业资产的真实价值，进一步提高会计信息的质量，减少利益相关者经济决策中的不确定性，必须制定、实施与资产减值确认、计量、记录和报告有关的会计标准。自1992年以来，我国资产减值会计标准经过了从无到有、从分散到系统的发展历程。2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则第8号——资产减值》，标志着我国资产减值规范体系的建立。

一、我国资产减值规范体系建设的历程与成效

财政部于1992年发布的《中华人民共和国外商投资企业会计制度》，首次允许（但仅限于）外商投资企业对应收账款和应收票据按余额百分比法计提坏账准备；1992年底发布的“两则”、“两制”进一步扩大了稳健性原则的应用领域，要求所有企业针对应收账款计提坏账准备［1］（P56－62）；1998年开始要求股份有限公司针对应收账款、存货、短期投资和长期投资等4类资产计提减值准备［2］（P17－48）；2000年12月31日发布的《企业会计制度2001》进一步扩大了计提减值的对象，要求上市公司对8类资产计提减值准备［3］（P29－35）。其间，财政部还陆续颁布或修订了有关具体会计准则，规范资产减值的确认、计量、列报和披露［4］（P244）。

至2006年初，我国有关资产减值的规范主要分布于各行业会计制度（1993年7月1日起实施，但现尚未明文废止）、股份有限公司会计制度（1998年1月1日起实施，2001年废止）、《企业会计制度2001》（2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内执行，但现尚未明文废止）、《企业会计准则——无形资产》（已由2006年具体准则代替）、《企业会计准则——投资》（已由2006年具体准则代替）、《企业会计准则——固定资产》（已被2006年具体准则代替）和《企业会计准则——存货》（已由2006年具体准则代替）等会计制度和具体会计准则的相关条款中，涉及的内容不仅较为宽泛而且相对分散，未能系统体现资产减值会计的一般原则和方法。

这些规范在实施过程中还出现了被企业滥用的情况。调查发现，有些企业（特别是一些上市公司）存在滥用减值准备政策的现象，通过计提和转回减值准备，随意调整资产价值、操纵利润和规避监管的情况较为严重［5］［6］，亏损公司存在着较强的“大清洗”动机［7］，这不仅制约了我国资本市场健康、有序发展，也损害了我国企业在国际经济交往中的形象，还不利于现代会计在反倾销调查应诉中发挥其应有的会计证明力作用。因此，十分有必要梳理和完善与资产减值相关的各项会计规章制度，构建完善的资产减值会计准则体系，规范资产减值的会计和审计实务工作。为此，财政部于2006年2月15日发布了包括《企业会计准则第8号——资产减值》在内的39项会计准则（其中，基本会计准则1项，具体会计准则38项）［8］（P36－44），并于2006年10月30日发布了《企业会计准则——应用指南》，要求上市公司自2007年1月1日起施行，并鼓励其他企业执行。执行该38项具体会计准则的企业可不再执行《企业会计制度》和《金融企业会计制度》，这在处理会计准则与会计制度关系方面取得了重大突破，并使构建和完善资产减值规范体系的设想付诸实施，要求企业如实反映各项资产的真实价值，防止资产价值泡沫导致利润虚增，企业可以针对包括流动资产、固定资产、无形资产等在内的13类资产计提减值准备；同时规定，长期资产计提的减值损失不得转回［9］（P20－22）。

《企业会计准则第8号——资产减值》实施五年来，上市公司据以编报了2007～2011年度的中期报告和年度报告，总体运行情况良好。根据财政部会计司的调查，2007年度1 570家上市公司中，多数上市公司在其年度报告中披露了长期资产公允价值的确定方法、预计的资产未来现金流量、涵盖期间和折现率等信息。其中，692家（占44．08%）分别采用不同方式披露了计提长期资产减值准备的情况；161家（占10．25%）披露了各项资产的减值迹象；702家（占44．71%）披露了为资产减值测试目的对资产进行认定的情况；1 152家（占73．38%）披露了长期资产可收回金额的确定依据。调查还发现，计提减值准备的资产主要是长期股权投资和固定资产，也发现有极少公司转回以前年度所确认的长期资产减值损失的情况［10］。2008年末固定资产成本为39 727．29亿元，固定资产减值准备余额为707．56亿元，2008年当年确认的固定资产减值损失为369．38亿元，占固定资产减值准备余额的52．20%，表现出生产设备技术落后、产能过剩和结构不合理的状况，在一定程度上反映了国际金融危机对我国经济的影响［11］。

2009年上市公司业绩与整体经济运行状况较为协调，体现了我国应对国际金融危机后经济企稳回升的态势。证监会会计部完成的《2009年上市公司执行企业会计准则监管报告》显示，沪深两市上市公司3年中基本上杜绝了长期资产减值损失转回的情况，有效地扼制了一些企业利用资产减值损失转回操纵利润的行为［12］。2009年上市公司净利润水平较2008年有较大幅度提高，这主要源于营业利润的增加和资产减值损失的大幅下降。至2009年，会计准则实施的经济效果明显，2007～2009年间计提的资产减值损失分别为1 432．64亿元、3 963．48亿元和1 689．67亿元，3年平均计提的资产减值损失为2 361．93亿元，与会计准则实施前2006年计提的资产减值损失442．70亿元相比，增长了4．34倍，大幅度地挤掉了上市公司各项资产中的水分［13］。2010年上市公司资产减值损失合计为2 357．47亿元，较2009年增加394．96亿元，同比增长20．13%；2010年减值损失占净利润的比例为14．31%，较2009年下降19．05%，2010年资产减值损失对净利润的影响较2009年进一步降低［13］。

二、资产减值规范体系构建模式比较

实务中，资产减值损失主要包括坏账损失、存货跌价损失、可供出售金融资产减值损失、持有至到期投资减值损失、商誉减值损失等17项。从会计准则规定看，商誉的减值是最复杂的会计处理之一［14］。从理论层面分析，由于货币资金以外的其他资产都有可能出现减值，均会面临资产减值的确认、计量、列报和披露等问题。从会计准则建设的角度考虑，在构建资产减值规范体系时，有“纯具体准则模式”和“资产减值准则与相关具体准则相协调的模式”两种模式可供选择。从系统论、认识论的角度，以及制度制定、修订、学习和推行成本等层面考察，这两种模式各有利弊。

“纯具体准则模式”的基本原理是，在与每一资产有关的各项具体会计准则中分别规定该资产减值的确认、计量、列报和披露等处理原则和方法。该模式的主要优点是，每一项具体准则都能完整地规范一种资产的减值会计处理原则和方法，相应地，在修订与特定资产减值有关的处理原则和方法时，也只需要修订该项具体准则。其缺点也很明显，在该模式下，当资产减值确认、计量、列报和披露等环节中共性的处理原则和方法需要修订时，各项相关的具体准则均应逐一予以修订，修订的工作量成倍增加。另外，还需要在每一相关的具体准则中分别详细界定“资产减值”、“可收回金额”等基本概念，以及适用于各类资产减值的确认标准、计量方法、账务处理原则、列报和披露等通用的处理原则与方法，以致条款重复冗长。

“资产减值准则与相关具体准则相协调的模式”（以下简称“协调模式”）能够有效克服“纯具体准则模式”的不足。“协调模式”的基本原理是，对各类资产减值确认、计量、列报和披露等环节中共性的处理原则和方法，则通过单独制定和实施专门的资产减值准则来规范；但对与某一资产减值处理原则和方法有关的个性问题，则在与该项资产有关的具体会计准则中予以详细规范。我国2006年制定或修订的资产减值准则、固定资产准则和无形资产准则等具体会计准则均采用了这一模式，2001年颁行的《企业会计制度2001》也体现了这一模式的基本思想，如该制度在第二章“资产”中专设第五节“资产减值”，规定各类资产减值的确认标准、计量方法、列报和披露的内容。国际会计准则委员会、美国、英国、澳大利亚和我国香港地区的长期资产减值准则也都采用了这一模式。

“协调模式”不仅能够从总体上规范资产减值确认、计量和披露的一般要求和基本规律，而且在对资产减值共性的会计处理原则与方法进行修订时，仅需要修订资产减值准则中的相关条款，却不必具体修订各项相关的具体准则；对于个性问题处理原则和方法的修订，只需要在某一相关的具体准则中进行，修订的工作量相对较少。可见，该模式的主要优点是系统考虑所有资产减值的会计处理原则与方法，不仅有利于构建一体化的资产减值规范，而且便于修订与完善资产减值规范。如果先制定资产减值准则，然后根据该准则的基本框架来制定各项具体准则中与资产减值确认、计量、列报和披露有关的“索引性”条款，采用“协调模式”将有助于构建前后一贯、有机统一的资产减值规范体系。然而，现实经济生活中，通常是先有一定数量的相关具体准则，并且这些具体准则中已经含有规范该资产减值确认、计量和披露处理原则与方法的相关具体条款，而后为了统一规范所有资产减值的会计处理原则与方法，才进一步制定单独的资产减值准则。于是，准则制定机构将采用较为“省事”的“协调模式”：单独颁布的资产减值准则仅明确适用于所有资产减值处理的一般原则与方法，并将其他具体准则中尚未涉及的资产减值会计问题作为该单独颁布准则的具体规范范围，同时保留各相关具体准则中有关资产减值确认、计量和披露的相应条款，却不逐一修订在该单独资产减值准则之前已经施行的各项具体准则。如《国际会计准则第36号——资产减值》指出，“本准则不适用于存货、建造合同形成的资产、递延所得税资产或雇员福利形成的资产，因为适用于这些资产的现行国际会计准则已经包含了有关其确认和计量的特定要求。”

上述分析表明，资产减值准则体系的构建既需要解决与原有规范间的协调问题，还需要考虑与以后制定的准则之间的衔接问题［15］（P38），如果仅从会计标准的一次性制定而言，“纯具体准则模式”和“资产减值准则与相关具体准则相协调的模式”各有利弊，二者的优点和缺点可能相互抵消，选择其中任一模式都可能并不重要，但“资产减值准则与相关具体准则相协调的模式”在资产减值规范的后续修订和完善、资产减值规范体系构建，以及遵循管理惯例、节约监管和施行成本、提高资产减值规范体系执行效果与效率等方面则具有较为明显的优势。

三、我国资产减值规范体系构建模式的特色

按“资产减值准则与相关具体准则相协调的模式”系统构建资产减值规范体系是2006年2月新颁和修订39项准则的一大创新，其中，《企业会计准则第8号——资产减值》是规范资产减值的确认、计量和相关信息披露方面的“基本准则”，它明确规定了资产减值处理的一般适用原则，并将其他具体准则中尚未涉及的资产减值会计问题纳入该准则的规范范围，能够发挥良好的协调作用。该准则在第一条就开宗明义地指出制定本准则的目的是“为了规范资产减值的确认、计量和相关信息的披露”，并在第三条明确指出，存货、投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产等资产的减值适用于其他相关准则［8］（P36－44）。我国《企业会计准则第8号——资产减值》所界定的适用范围，符合我国实际，务实并且卓有成效。这是因为，上述资产减值的会计处理具有特殊性，宜在相关准则中特别规定，故应从其规定。因此，《企业会计准则第8号——资产减值》并未规定所有资产减值的确认、计量和相关信息披露的原则与方法，实际上只是明确了固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理原则与方法。

为了确保资产减值规范体系的内在一致性，提高《企业会计准则第8号——资产减值》的效率和效果，使该准则真正成为规范资产减值的确认、计量和相关信息披露方面的“基本准则”，财政部在修订和新拟定相关准则时进行了周密的系统设计，不仅在《企业会计准则第2号——长期股权投资》中删除了《企业会计准则——投资》中有关长期投资减值的详细规定，要求“其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定处理”，而且在《企业会计准则第4号——固定资产》（2006）、《企业会计准则第6号——无形资产》（2006）中分别删除了原准则中规范固定资产、无形资产减值的会计处理原则与方法，取而代之的是，“固定资产（无形资产）的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定处理”。这样处理，准则的行文简洁、明了，突出了《企业会计准则第8号——资产减值》的统领地位，将相关准则有机融为一体，体现系统论的思想，减少了制度学习成本和未来修订成本，更有利于推进资产减值准则和其他具体准则的施行。

我国2006年一次性新颁和修订39个会计准则，是国际会计标准建设中史无前例的。从2006年新颁和修订的会计准则体系考察，我国构建的资产减值规范体系，采用了“资产减值准则与相关具体准则相协调的模式”，该模式有利于实现各具体会计准则之间的协调一致性。其显著特色是，单独制定《企业会计准则第8号——资产减值》，分别从确认、计量和披露等环节规范各类资产减值处理原则与方法中既有共性又有个性的问题，同时修订在《具体会计准则第8号——资产减值准则》制定前正在施行的各项相关具体准则，删除其中有关资产减值确认、计量和披露的具体条款，代之以“××资产减值的确认、计量和披露按照《具体会计准则第8号——资产减值准则》第×条×款处理”的“索引性”条款。如在《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则6号——无形资产》等相关准则中，已不再含有与该资产减值确认、计量和披露有关的具体条款，凡涉及与资产减值有关的内容，均要求参见单独制定的资产减值准则中的相关条款，使《企业会计准则第8号——资产减值》在资产减值方面统领相关准则。

总之，我国采用“资产减值准则与相关具体准则相协调的模式”来构建与完善资产减值规范体系，符合系统论的思想和管理惯例，有利于促进各相关具体会计准则之间的协调一致，进一步提高了法律法规的可检索性和执行力。我国资产减值规范体系构建和完善的历程，不仅表明我国包括资产减值规范体系在内的会计准则体系基本上实现了与国际会计准则的“实质性趋同”，而且也说明会计准则国际化并不是照抄照搬国际会计准则，而是一个双向互动的过程［16］。如我国《企业会计准则第8号——资产减值》中用“资产组”概念代替《国际会计准则第36号——资产减值》中的“现金产出单元”概念，符合我国惯例，有利于实务界对新准则的接受，既能降低制度学习成本，又能提高制度的执行力。另外，国际会计准则中允许固定资产和无形资产减值准备的转回［17］，而我国为了避免企业滥用会计准则进行盈余操纵，不允许转回这些资产的减值准备。从目前来看，这一规定比较符合国情，尽管没有确认、计量和报告这些资产在计提准备后有可能升值的情况，这也是事实。因此，准则中的上述规定是权衡利弊的结果。可以预见，在企业自觉理性得到进一步提高和政府监管充分发挥作用的情况下，类似规定被适时修订也属情理之中。会计准则制定、修订与实施是一个多方博弈的过程，世界上没有一成不变与一劳永逸的会计法律制度，也绝对没有一种处于万能状态的会计法律制度［18］，它必将随着社会政治经济环境的变化，适时加以增补、调整与修订。

［1］中华人民共和国财政部《企业会计制度讲座》编写组．企业会计制度讲座［M］．长沙：湖南科学技术出版社，1993．

［2］中华人民共和国财政部．股份有限公司会计制度［M］．北京：我国财政经济出版社，1998．

［3］中华人民共和国财政部．企业会计制度2001［M］．北京：经济科学出版社，2001．

［4］中华人民共和国财政部．企业会计准则2001［M］．北京：经济科学出版社，2002．

［5］黄世忠．资产减值准则差异比较及政策建议［J］．会计研究，2005，（1）：38—45．

［6］王娟，赵惠萍，张世举．资产减值会计政策变化的效应分析——来自2005～2006年我国A股上市公司的经验证据［J］．中南财经政法大学学报，2010，（6）：91—97．

［7］戴德明．我国亏损上市公司资产减值准备计提行为研究［J］．财经研究，2005，（7）：71—82．

［8］中华人民共和国财政部．企业会计准则2006［M］．北京：经济科学出版社，2006．

［9］中华人民共和国财政部．企业会计准则——应用指南2006［M］．北京：我国财政经济出版社，2006．

［10］财政部会计司．关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告［EB／OL］．（2008—07—10）［2012—07—21］．http：／／www．casc．gov．cn／gnxw／200807／t20080710＿749492．htm．

［11］财政部会计司．我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告［EB／OL］．（2009—08—03）［2012—07—21］．http：／／www．mof．gov．cn／pub／kjs／zhengwuxinxi／diaochayanjiu／200908／t20090803＿189997．html．

［12］财政部会计司．我国上市公司2009年执行企业会计准则情况分析报告［EB／OL］．（2010—05—28）［2012—07—21］．http：／／kjs．mof．gov．cn／zhengwuxinxi／gongzuodongtai／201005／t20100528＿320239．html．

［13］中国证监会会计部．把握会计准则规定实质，提升财务信息披露质量——2010年上市公司执行企业会计准则监管报告［EB／OL］．（2011—07—25）［2012—08—20］．http：／／www．csrc．gov．cn／pub／newsite／bgt／xwdd／201107／t20110725＿197933．htm．

［14］中国证监会会计部．提升企业会计准则执行力度，增强上市公司信息披露质量——2009年上市公司执行企业会计准则监管报告［EB／OL］．（2010—09—30）［2012—08—20］．http：／／news．hexun．com／2010－09－30／125037191＿1．html．

［15］刘玉廷，戴德明，夏大慰．资产减值会计［M］．大连：大连出版社，2006．

［16］王军．在国际会计准则委员会基金会准则咨询委员会2006年第一次会议上的讲话［EB／OL］．（2006—07—04）［2012—07—20］．http：／／www．casc．gov．cn／gnxw／200607／t20060704＿337693．htm．

［17］王建新．长期资产减值转回研究——来自我国上市公司的经验证据［J］．管理世界，2007，（3）：42—50．

［18］郭道扬．论两大法系的会计法律制度体系（续）［J］．会计研究，2002，（9）：7—18．