税收遵从、纳税服务与我国税收征管效率优化

谭 韵

（广东商学院 财政税务学院，广东 广州 510320）

一、引言

在西方税收理论发展过程中，税收效率一直是其中重要内容。按照税收效率原则要求，一项征税活动要有利于资源配置效率的提高、政府经济机制的有效运行以及政府税收行政效率的提高。亚当·斯密认为，“一切赋税的征收，须使国民付出的，尽可能等于国家所收入的。”瓦格纳也提出过“最少征收费用原则”，这些都同税收行政效率有关。但税收征管是国家公务机关凭借国家权力对一国公民和组织采取的强制性征收措施，税收征管从来都不是建立在公平和自愿自觉基础上的。围绕税收的征纳，产生税收征收活动以来，征管主体和纳税主体间的博弈没有停止过。按照公共服务要求，税务机关虽然有责任为纳税人营造公平正义的生产经营环境，提供规范、优质、高效的服务，纳税方对税务机关的行为具有充分的知情权、监督权、批评权和建议权，但税收实践中，税收行政管理部门借助国家强制力，总希望能以最少的征收成本获得充足的税源；纳税人一方则总在想方设法规避其纳税义务［1］。税收征纳双方既然存在上述博弈，围绕税收征管活动发生的税收遵从和纳税服务就始终是一对矛盾统一体。

2009年，国家税务总局将纳税服务与税收征管并列为税收核心业务，解决了管理与服务孰轻孰重等长期困扰税务部门的基本问题。同年，国家税务总局在《全国2010～2012年纳税服务工作规划》中提出，建设“始于纳税人需求、基于纳税人满意、终于纳税人遵从”的纳税服务新构想，这一目标更加注重满足纳税人的合理需求、保障纳税人权益、推进社会协作、完善绩效评价等。从税收宏观管理部门的出发看，提高纳税服务水平，增加税负人的税收遵从度，实现税收征纳双方利益追求的统一应该是今后税收征管工作重点。

二、文献综述

税收遵从是指纳税人按照税收法律法规的规定，自觉履行纳税义务。如果纳税人未能按照相关法律规定履行自己的纳税义务，则称为税收不遵从。Allingham，Sandmo-Becker和Arrow等基于犯罪经济学理论、不确定性理论对纳税人的税收遵从和税收不遵从的决策行为进行了研究，并创立了经典的逃税模型（又称 Allingham-Sandmo模型）［2］［3］；Cowell F等建立了反映纳税人觉察到的公平性与税收遵从关系的模型，研究后发现税收遵从度随纳税人在公共物品中享受的份额的增加而降低［4］（P210－231）；尹淑平认为，降低遵从风险是税务管理的重要目标，也是保障国家税收收入的要求。我国税务机关应按照COSO风险管理框架建立起完善的遵从风险管理体系，降低我国的税收遵从风险［5］［6］；陈晓清和代莉认为，税收遵从是征纳关系和谐化的终极体现，是征纳双方在公共产品的交换中达成价值上的平等关系。征收方要在依法行政的前提下，时刻以纳税人的最新需求为根本出发点，加强自身素质建设，不断提升税收遵从度［1］；刘振彪通过构建多元回归分析模型对我国税收遵从度的影响因素进行了实证分析，认为我国税制复杂性、征纳双方之间信息非对称性、税率、税收征管及民众的社会公平感觉等影响税收遵从度。总体而言，建国以来税收征管理论和实践都比较强调税收纳税一方的税收遵从度，而缺乏在税收征纳双方平等基础上对提高税收遵从度的分析。

相比较而言，国内有关纳税服务的研究刚刚起步。薛刚在阐述纳税服务概念基础上，提出在税收征管中强化纳税服务意识，对保护纳税人利益，从而提高我国居民税收遵从度，改善税收征管效率具有现实意义［7］；刘楚汉等认为，纳税服务有广义和狭义之分，现代市场经济条件下，税收管理工作必须从广义角度来定位纳税服务的范围，也就是说纳税服务工作应该贯穿于税收立法、税收执法和税收司法全过程［8］；邓保生借鉴客户关系管理（CRM）理论，分析了税务部门与纳税人二者之间关系。税务部门的CRM应强调“以纳税人为中心”，税务机关应建立“纳税人满意度”指标体系，其考核力度应和税款征收入库提到同一高度［9］；刘京娟从纳税服务的基础机制、保障机制、激励机制三个层次探讨符合我国国情的纳税服务机制设计路径［10］；张景华，朱信永认为，应将纳税服务的理念融入税收管理之中，以纳税服务与税收管理的关系为切入点，提出围绕提升税收管理质量和效率、促进税法遵从为目标来推进纳税服务工作，通过优化纳税服务措施来促成税收管理职能的实现［11］。

综上所述，目前学术界对税收遵从和纳税服务的研究都是从税收征纳的某一方面出发，或立足于税收行政部门的权力与主体地位，强调税收遵从的必要性；或从税收行政部门的公共服务职能出发，强调税务行政机关纳税服务的重要性。税收遵从和纳税服务虽然是一对矛盾体，但二者都服从和服务于提高税收征管工作。本文拟从税收征纳所涉及的两个不同主体角度出发，探讨改善纳税服务质量和提高纳税人税收遵从度途径，最终促进我国税收征管效率提高。

三、税收遵从与纳税服务新型互动关系分析

税收遵从最早见于2003年国家税务总局颁布的《2002～2006年中国税收征收管理战略规划纲要》（国税函［2003］267号），在这一文件中，我国政府正式提出“纳税遵从”一词，与通常所说的“税收遵从”同义；而我国纳税服务起步较晚，2001年，我国修订《税收征收管理法》，首次将纳税服务确定为税务部门法定职责，纳税服务被纳入政府机关必须作为的法律范畴。2005年，国家税务总局在《纳税服务工作规范（试行）》中，将纳税服务界定为税务部门为主体提供的征管过程中的服务。这一时期，全国各地税务部门围绕提高税收征管质量和效率的目标，相继成立纳税服务的专门机构，推动分散式服务向集中式服务转变，着力整合规范税收业务流程，依托信息化实行网上办税、一窗式、一站式服务，推动微笑式、礼遇式服务向规范化、高效化服务的转变。

从我国税收遵从和纳税服务实践看，二者还存在许多不协调，不统一地方。数据显示，2009年，全国税务稽查部门共检查纳税人31．3万户，查补收入1 192．6亿元，入库1 176．1亿元，入库收入超过2006～2008年3年入库收入的总和，比1985年全年税收总额还多。纳税服务与广大纳税人的税收非遵从行为的背离反应了我国现行税收征管效率亟待提高。笔者认为，提高我国税收征管效率的基础是建立税收遵从与纳税服务新型动态关系，这一新型关系建立在以下理论基础之上：

（一）基于新公共管理理论的新型互动关系

新公共管理（new public management，NPM）是兴盛于20世纪80年代的英、美等西方国家，它既是一种新的公共行政理论和管理模式，也是近年来西方规模空前的行政改革的主体指导思想之一。新公共管理以现代经济学为理论基础，重视公共服务的投入与产出。按照新公共管理思想，政府部门不再是高高在上的权威部门，而是以顾客为导向，奉行顾客至上的全新价值理念的服务部门。公共部门应该推崇治道变革，引入竞争机制，从而提高公共部门效率。

税务机关作为国家重要的行政机关，在履行税收征管职能同时也在面向全体纳税人提供纳税服务，所以纳税服务是税务机关的法定义务。这种义务作为一种综合性的税收工作，贯穿于税务工作的全过程。这就要求税务部门转变政府职能，改变服务态度，税务部门的工作角色要由“税收监管者”向“纳税服务者”转变，向他们提供税前、税中和税后的全方位的服务。在这一服务理念导向下，纳税人必将大幅减少偷逃税的动机，增强税收遵从度，从而提高税收征管效率。

（二）基于客户关系管理的新型互动关系

客户关系管理理论（customer relationship management，CRM）起源于20世纪90年代的美国，CRM是一整套企业管理中的先进理念、方法和解决方案，其核心是“以客户为价值核心”。按照CRM，企业通过富有意义的交流沟通，理解并影响客户行为，最终实现客户的获得和保留、实现促进客户忠诚和客户创利的目的。

在市场经济下，税务机关提供的税收征管职能实际上是一种公共服务品，税收收入则是广大纳税人向政府部门缴纳的购买这种公共服务的“成本”，因此，CRM也适用于对纳税服务和税收遵从的分析。在上述交易过程中，一旦纳税人认为从政府部门获取的公共服务收益高于向政府部门支付的价格，理性的纳税人会自觉遵守相关税法制度规定，而不会采取偷逃税策略，因而税收遵从度也会大大提高。因此，依据CRM理论，促进税收遵从和纳税服务统一的关键是税务部门建立以“纳税人为中心”的价值取向，改善纳税服务，实现税收征管效率提高。

（三）基于委托—代理理论的新型互动关系

委托—代理理论（principal-agent theory）由美国经济学家伯利和米恩斯于20世纪30年代提出。在委托代理过程中，行为主体根据一种明示或隐含的契约，安排另一些行为主体为其服务，同时授予后者一定的决策权利，并根据后者提供的服务数量和质量对其支付相应的报酬。委托代理关系建立在现代契约基础上，专业化的存在导致委托代理现象的产生。

在税收征纳活动中，存在诸多委托代理关系，其中包括政府与纳税人的委托代理关系、政府与税务部门的委托代理关系和纳税人与税务机关之间的委托代理关系。具体就纳税人与税务机关之间关系而言，存在着双向委托代理关系。一方面，在税务微观信息方面，纳税人比较税务机关有信息优势，此时纳税人是代理人，税务机关是委托人，税收征管活动依托纳税人自觉的税收遵从更有效率；另一方面，在税法制度规定方面，税务机关相比单个纳税人无疑更具有信息优势，因此纳税人成为纳税活动的委托人，税务机关则成为其代理人，帮助其行使税收征管职能，此时税收征管能否取得高效率取决于纳税服务质量的高低。

四、影响我国当前税收遵从度和纳税服务改善的制度因素

上文从三个方面分析了纳税服务与税收遵从之间存在的新型互动关系，但理论上的推演并不一定意味着实践中和谐征纳关系的构建。从纳税服务工作在我国的发展历程看，虽然我国处于纳税服务发展的初期阶段，但是能够适应形势发展的变化，不断地拓宽纳税服务工作的思路，丰富纳税服务的内容，纳税服务的效能大幅地提升。纳税服务工作在税收征收管理工作中的地位得到巩固提升，凸显了纳税人的权益保障，纳税服务的发展目标更加明确。虽然近20多年来纳税服务工作的发展成效是显著的，但是离建设服务型的政府和现代税收发展的要求之间还有差距，有必要对当前我国税收征纳现状作进一步制度分析。

（一）税务机关纳税服务意识增强，但纳税服务职责不清

纳税服务较多地停留在较为肤浅的“文明服务”和“微笑服务”的职业道德或作风建设的层面。究其原因主要有：一是现行的税收管理业务岗位主要纳税服务、税收征管、税务稽查等，实行岗位责任制，不少的税务人员认为纳税人服务更多应该是纳税服务岗位人员的工作职责，非纳税服务岗位人员只要不与纳税人发生冲突，完成自身岗位责任就行了，纳税服务标准过低。二是2005年以来，为了更好地贯彻落实纳税服务功能工作，各地相继成立了专门的纳税服务机构，实现了集中服务。三是部分税务人员对纳税服务是税务机关法定职责的认识不清，对纳税服务的内涵缺乏全面、深刻地认识等原因，税收征管中重管制、轻服务；重实体、轻程序；重行为、轻制度；重具体措施，轻整体建设等问题还普遍存在。税务人员关注纳税服务，但是在实际业务中纳税服务却往往让位于税收征管。

（二）税务机关纳税服务水平提升，但纳税服务的需求与供给脱节

纳税服务经常以税务机关的工作需要作为开展税收工作的出发点，未能围绕以纳税人为中心安排和重组税务部门的各项税收服务工作。主要表现在：一是个性服务少。现阶段所提供的服务事项基本上都是针对所有纳税人提供的共性服务，没有实现对纳税人提供面对面的指导和根据纳税人的特定需求提供服务，导致纳税服务供求脱节，其服务效果适用性不强。二是办税效率低。虽然高技术手段在税务部门得到了不同程度的应用，但税务机关和纳税人对税收征管信息化的期望有差异，纳税人最需要、最关切的是如何通过税收信息化建设来满足网上申报、网上咨询、网上投诉等问题，而税务部门更多的期望是利用信息化硬件和软件的改造升级来强化税务管理，征纳双方关注重点的不同导致了税务管理与纳税服务之间的关系失衡。三是纳税服务缺乏统一的标准，纳税人无所适从。

（三）税务机关的纳税服务设施改进，但纳税成本居高不下

随着税收征管模式改革的深入，税收征管信息化发展迅速，全国税收征管基本实现信息化管理。但信息纳税服务却未能带来纳税人纳税的便利和成本的节省，没有给纳税人带来预期的便利。不少税务机关本意在推出方便纳税人的举措，但结果却是适得其反。不仅没有为纳税人带来预期的便利，反而增加了税收征收成本。

（四）税务机关纳税服务孤军深入，但纳税服务缺乏社会合作

目前，税务部门在纳税服务中的主导地位和作用越来越明显，但纳税服务的社会化协作程度低，纳税服务“孤军深入”的现象非常突出。其主要表现在：一是税务部门在其他政府部门，如公安、司法、工商、卫生、房地产等相关部门的涉税协作主要停留在召开联席会议、交换涉税信息等层次，服务工作联动机制则不多，部门协同度低。二是税务部门与社会组织合作开展纳税服务意识淡薄、思路不清。

（五）税务机关的纳税服务社会化程度低

近年来，各级税务机关部门积极探索纳税服务的考核机制，但基本上是以上级对下级的行政内部考核、外部第三方纳税服务监督评价机构开展纳税服务满意度调查等，尚未建立起科学的绩效评价体系。其主要表现在：纳税服务的考核主体以内部评价为主，处于自定标准、自我评价和自我考核状态，缺少来自于纳税人的工作绩效评价标准，纳税服务评价的客观性相对欠缺；考核的方式以定性为主，指标设计未能体现科学量化标准，缺乏公正性；考核的范围以纳税服务单项工作为主，未能覆盖税收征收、管理、稽查等涉税全过程，缺乏系统性；考核的目标以纳税人满意为主，未能指向纳税遵从度等主体目标，缺乏权威性。

五、优化纳税服务、提高税收征管效率的路径选择

作为税收征管基础的纳税服务工作应该能从根本上使纳税人认同国家税法的价值并按照税法规定自觉履行纳税义务。有效的纳税服务体系建设一定是为了更好地指导纳税人依法纳税、维护自身权利，持续提高纳税人的税收遵从度，尤其是努力提高纳税人自愿的税收遵从水平，确保纳税人权益，构建和谐的征纳关系。在此目标下，针对当前纳税服务中存在的制度缺陷，纳税服务工作应该从以下几方面进行优化：

（一）厘清各岗位纳税服务的职责，以提高税收遵从为目标

首先，税务部门应适应建设服务型政府观念转变的发展，强化征纳双方法律地位的平等观念，推动税务部门从管理者向服务者角色的转变，以纳税人的需求为导向优化征管流程和资源配置，将纳税服务与税收管理有机结合起来，在服务中强化管理，在管理中优化服务，推动税收发展方式的变革，建立服务型税收体系。其次，应量化和细化各项纳税服务工作，明确服务内容、服务标准、岗位责任和行为准则等，使纳税服务成为现代税收征管体系的有机组成部分。第三、要加强纳税服务的考核和日常监测。建立纳税服务绩效考核评价机制是提高纳税服务质量与效率的又一制度保障。建立纳税服务质量考核系统，量化管理每项业务办理所用时间和工作程序，进行有效的监督，提高纳税服务的质量。同时还要定期对纳税人进行回访，利用投票、调查问卷等形式及时反馈纳税人的意见和要求，改善纳税服务工作中的不足。这样就能够依据评价结果对工作人员进行科学的奖励或惩罚，激励税务人员的工作。

（二）优化纳税服务资源配置，着力降低纳税人的税收遵从成本

纳税服务归属于基本公共服务范畴，按照均等化的原则，不同区域、不同规模、不同行业的纳税人都是基本公共纳税服务的受众，税务部门应该一视同仁公平对待。均等化的纳税服务应注重营造公平公正的税收环境，如统一的纳税服务工作流程和服务标准，实现税收待遇的统一，减低纳税人的适应成本；落实好税收政策法规，确保符合条件的纳税人享受同等待遇，推进税负公平。在纳税服务的硬件资源上，整合以纳税服务厅为主的纳税服务平台，达到同城同区域的涉税通办，方便纳税人，节省纳税人的时间成本；整合以办税信息系统资源为主的信息化服务平台，发挥其对纳税人的服务功能，实现各级税务部门的信息联网共享，达到服务渠道的统一，提高税收管理的效率，减低纳税人的税收遵从成本。

（三）加强纳税服务的社会协作，实现纳税服务的创新发展

在保证税务部门纳税服务起主导作用的前提下，优化纳税服务还需要发展社会协作化的纳税服务体系。首先，培育多元化的纳税服务主体。税务部门在纳税服务中主要承担政策落实、办税服务、行政复议等法定性服务，对税收宣传、纳税辅导、税收维权等不牵涉税收行政执法权的纳税服务工作，可以借鉴发达国家经验，引入社会组织实施纳税服务。其次，还要创新纳税服务形式。对完全可以委托社会承担的服务实行外包或出资购买；对只能部分委托的服务采取资助、补贴或者合作形式。

（五）注重纳税人权益的保障，促进税收遵从

随着社会纳税意识的不断增强，纳税人对于维护自身权益的愿望日益强烈。要获得纳税人对税收工作的认同，提高税收遵从度，必须要注重纳税人权益的保障。首先，在税收的立法和制定过程中，通过座谈会、论证会、听证会、投票等多种形式让纳税人表达利益诉求，使政府征税行为充分体现纳税人意志，促进纳税人遵从。其次，要通过简化税收业务流程，优化纳税服务，深化信息化应用，着力降低纳税人的税收遵从成本。第三，要增加财政预算的透明度，按照税收取之于民、用之于明、造福于民的要求，让纳税人有机会采纳于财政预算编制，根据纳税人意愿合理调整预算支出重点和优先次序，让纳税人切实享有依法纳税的成果。

［1］陈晓清，代莉．提升纳税遵从度：新型纳税服务模式探析［J］．学习与实践，2010，（10）：47－52．

［2］Allingham M．G．，A．Sandmo．Income Tax Evasion：ATheoretical Aanalysis［J］．Journal of Public Economics，1972，（1）：323－338．

［3］Becker G S．Crime and Punishment：An Economic Approach［J］．Journal of Political Economy，1968，（76）：169－217．

［4］Cowell F．Cheating the Government［M］．Cambridge，MA：MIT Press，1990．

［5］尹淑平．借鉴COSO风险管理理论，提高我国税收遵从风险管理水平［J］．税务研究，2008，（12）：69－71．

［6］李建军，张雯，余喆杨．地方税收效率及公平性实证研究［J］．中南财经政法大学学报，2011，（5）：68－73．

［7］薛钢．浅论纳税服务理念在税收征管中的体现［J］．税务研究，2009，（4）：75－77．

［8］湖北省税务学会课题组．关于纳税服务一般问题的研究［J］．税务研究，2009，（4）：71－75．

［9］邓保生．基于客户关系管理理念的纳税服务体系探讨［J］．税务研究，2008，（7）：88－91．

［10］刘京娟．纳税服务机制设计路径探讨［J］．税务研究，2010，（4）：68－69．

［11］张景华，朱信永．纳税服务与税收管理的互动关系分析［J］．扬州大学税务学院学报，2010，（5）：33－37．