国外人力资本会计的发展现状及借鉴研究

陈桉南

(河南理工大学经济管理学院，河南焦作454000)

企业人力资本会计以一个企业某一会计期间能以货币表现的企业人力资本或人力资本运动为会计对象。虽然人力资本会计起源于美国，但在其他国家也出现了很高的研究热情，作出了巨大的贡献。以铜为鉴，可以正衣冠;以人为鉴，可以明得失;以史为鉴，可以知兴替。本文将对人力资本会计的国际发展进行回顾和分析。

一、早期人力资本会计的发展

人力资本会计的研究最早起源于美国，由密歇根大学的一个研究小组最先着手进行研究，该研究小组包括已故组织心理学家Rensis Likert以及密歇根大学社会研究所的研究员Lee Brummet，William C.Pyle和Eric Flamholtz。该研究小组研究的一系列项目，旨在开发人力资本会计的概念和核算方法等，在研究过程中首次提出了“人力资本会计”的概念，其最主要的研究结果就是如何对人力资本进行计量。Brummet，Flamholtz＆ Pyle(1968)也发表了另外一篇文章，在文章中他们评估了人力资本会计用于企业管理的影响。Eric Flamholtz(1969)在其博士论文中对人力资本会计问题进行了研究，提出了一个组织应当如何衡量人的价值的方法。Brummet，Flamholtz＆ Pyle(1969)认为，人力资本会计应当被视为一个工具，其在经营管理决策中应当发挥越来越重要的作用。

二、当前国外人力资本会计的发展现状

随着人力资本会计在美国的兴起，国际上其他国家或政府组织也加强了对人力资本会计的研究，并取得了丰硕的成果。

(一)国际会计准则委员会人力资本会计的发展现状

1.人力资本会计与国际财务报告准则

相对于传统的历史成本计量方法，公允价值等复杂的计量方法的重点在于对时间价值和现值的计算。Luecke＆Garceau(2001)认为，在多数情况下，预期现金流量法是一种比较传统的会计计量方法，在资产负债表中，某些项目应当按照市场公允价值进行计量，而某些项目应当采用预期现金流量进行计量。Campbell，Owens-Jackson ＆ Robinson(2008)评述了公允价值会计后认为，随着会计师更加适应和习惯于复杂的会计计量方法，在今后的财务报告中，非传统的人力资本会计报告将更加合理和更易于接受。同Flamholtz，Bullen＆ Hoa(2002)的观点一样，由于人力资本是无形资产的重要组成部分，从财务会计的角度认识人力资本会计，以及对于人力资本的计量与披露已经成为各个国家共同的话题，也成为未来会计研究的一种趋势。从近几年公允价值的发展趋势来看，无论是美国财务会计准则委员会还是国际会计准则委员会，对资产、有形资产或者无形资产的计量方法都越来越复杂。这些复杂的计量方法为人力资本会计的计量与披露提供了工具与方法，并使人力资本会计的披露成为可能。

2.人力资本会计在管理报告和决策中的应用

除对外提供财务报告之外，人力资本会计可以作为一种有用的管理工具，帮助企业的经营管理者做出正确的决策，这将有利于公司制定长远的战略目标。与对外提供的传统财务报告相比，人力资本会计报告不要求向公众按照标准格式提供。人力资本会计信息在内部经营管理决策中也扮演着重要的角色，从公司的长远利益出发，其可以服务于一个公司的人力资本投资策略(Bullen，2007)。因此，当经营管理者将人力资本视为一项资产加以计量，就更容易作出正确的决策。Flamholtz(1979)研究了运用“心理技术系统”(PTS)对组织的人力资本进行计量。根据PTS方法，其计量主要有两个功能:(1)计量过程的处理功能;(2)得到数字本身的信息。人力资本会计计量的上述功能试图增加对人力资本的认识，对组织的短期和长期生产能力的提高与发展至关重要。在使用人力资本计量方法的过程中，管理者更重视组织人性化的一面，而且将人力资本视为组织中最宝贵的资源，这是因为人力资本会计把人力资本作为一项资产，对于维持企业组织的长远竞争力至关重要(Bullen，2007)。

与此同时，Bullen(2007)还认为，裁员可能会降低组织生产力，新进员工在业务发展时要对其进行培训，并发生必要的培训支出，这些都会影响公司或企业组织的未来利润。如果能够量化裁员的实际成本，管理者可能不太倾向于使用裁员的方式削减成本，因为这样会出现为获得短期利益而牺牲长期利益的现象。Flamholtz，Bullen＆Hua(2003)还利用人力资本会计方法去预测人力资本的价值，并实施员工参与企业组织的发展计划，使其人力资本的价值得到增加。由此可知，人力资本会计方法为组织提供了一个可供选择的会计方法来衡量人力资本的成本和员工价值。

(二)斯堪的纳维亚人力资本会计的发展现状

斯堪的纳维亚在人力资本会计的发展领域也做出了一定的贡献。例如，VDT(the Value Driving Talks)模型是由Arne Sandervang(2000)提出的，并将该模型应用于一个挪威公司的电力部门进行测试。VDT模型在计算人力资本能力发展对组织投资回报方面，把员工培训和竞争力的提升作为企业战略发展的重点，人力资本能力发展要与整体投资策略相一致，帮助企业组织实现人力资本管理目标。参与者通过描述性语句评估收益，以显示人力资本会计的潜在优势。Olsson(1999)提供了年度报告中人力资本的相关资料，并介绍了瑞典主要公司在人力资本会计处理方面的相关做法。

Vuontisjarvi(2006)以内容分析法的方式，探索分析了芬兰最大公司现有的人力资本会计报告。研究结果刊登在相关权威杂志上，通过该研究，Vuontisjarvi希望能引起欧洲企业理事会对人力资本会计的关注。该研究结果表明，虽然社会责任报告在芬兰的发展仍处于初期阶段，但多数报告的主题都是关于培训和员工发展。与此同时，研究还表明大部分企业的社会责任报告还停留在披露组织员工健康与社会福利方面，有近三分之一的社会责任报告提到组织员工对工作环境或工作的满意度，但在披露方面缺乏总体一致性，每个企业根据自身的需求进行披露，彼此间的可比性指标、定量指标较少。

(三)英国人力资本会计的发展现状

Morrow(1996，1997)调查了足球运动员在英国作为人力资产的概念范围，以及影响人力资产确认方面的计量因素。与此同时，Wagner(2007)建议，在投资者对公司价值进行评估时，人力资本是企业的无形资产之一，同结构资本(流程，信息系统，专利)和关系资本(客户，供应商和其他利益相关者之间的联系)一样，在企业组织中具有十分重要的作用。Chris Hendry＆Centenary通过调查超过600家的制造和服务公司发现，在当前条件下，企业年报过分强调关系资本在公司业绩中的作用，而忽略了人力资本在公司业绩中的作用。根据英国经济与社会研究理事会的研究，学者们发现创新型工人的价值长期以来是没有得到足够重视的，而企业给投资者编制的年度报告显示，社会需要创新型的工人。公司所提供的年度报告包括研发支出与专利数量，也包括这些专利中哪些由离开公司人员所提供的创新，但报告不可能将创新的重点放在离开公司的人员身上，因为这样会降低对公司未来前景的预估。

(四)澳大利亚和新西兰人力资本会计的发展现状

Gusenrow＆Tower(2006)指出，澳大利亚足球联盟(AFL)是澳大利亚最具有观赏性的运动，吸引澳大利亚上百万人观看。但澳大利亚足球联盟最有价值的资产应当是AFL俱乐部和球员，这些球员是组织获得收入的决定性因素。与此同时，Gusenrow＆Tower调查了79个澳大利亚足球联盟的球员和58名会计师或会计学者，询问是否考虑将球员价值放入资产负债表，结果显示，大部分受访者并不愿意将球员价值列入资产负债表。Whiting＆Chapman(2003)也研究了人力资本在橄榄球运动中的应用，研究表明，由于橄榄球球员是球队最宝贵的资产，其价值应当列入资产负债表。Whiting＆Chapman认为，职业运动在美国和英国已经流行了近200年的时间，很晚才传到澳大利亚和新西兰，而在英国和美国，职业运动组织的财务会计包括人力资本会计，其中球员的价值也列入了资产负债表，这项资产要在一段时间内加以摊销，以代替费用成本。Whiting＆Chapman指出，能否进入资产负债表最关键的问题是人力资本会计信息对决策者是否有用，是否有利于其决策。研究表明，有经验的决策者通常根据不同的财务会计信息做出不同的决策。一项在新西兰的调查研究表明，无论是否根据人力资本会计信息，大多数会计人员都会作出同样的投资决策，而对于有经验的会计人员则会出现不同的结果。因此，随着人力资本会计信息的广泛应用，无形资产报告的不断兴起，人力资本和人力资本会计信息披露将变得更加普遍。

(五)印度人力资本会计的发展现状

随着人力资本会计信息在国际上的发展，印度对于人力资本会计信息的研究也逐步兴起。Mahalingam(2001)研究指出，除人力资本之外，资本还包括材料、设备、工具和技术等，但人力资本的重要性不言而喻，其能让其他形式的资本创造财富。与此同时，Mahalingam还认为人力资本的价值就是人力所具备的技能，以及这些技能在未来五年之内所带来的收益折现到现在的价值。Mahalingam还指出，每个人都拥有一系列的能力，而每种能力都有价值，这些能力的价值组合就构成了组织员工的价值，也就是人力资本的价值。Patra，Khatik＆Kolhe(2003)研究了一个起重机机械公司，他们使用了Lev＆Schwartz(1971)的模型来评估人力资本，研究发现，在组织目标和提高产量决策中，人力资本价值评估对于上述决策有着十分重要的作用。Bhat(2000)定义了人力资本会计的概念，认为以货币计量的人力资本同样也反映在企业组织的财务报表中。Bhat还指出，随着贸易全球化以及衍生金融工具的出现，外汇交易变得更加复杂，会计业务处理变得更加公平与透明，财务会计将满足更多会计信息使用者的需求，许多会计信息将包括在财务报告中，包括人力资本会计信息。

(六)德国人力资本会计的发展现状

Schmidt＆Minssen(2007)探索了如何衡量人力资本的价值，以及如何在账务上处理人力资本成本会计的内容。Schmidt＆Minssen调查了415家化学公司，并面访了8家化学公司的人力资源部门经理。他们发现人力资源部门经理积极推动个人的发展，但往往低估了人力资本对于公司的长期利益。由此可以看出，企业组织在肯定人力资源或人力资本对于组织发展意义的同时，对于人力资本的长期利益往往估计不足。

三、当前我国人力资本会计的研究现状

Tang(2005)在人力资本成本计量方面提出了一个解决人力资本重置成本与管理决策的启发式框架，并将其运用于人力资本重置成本系统(HRRC)中。该人力资本重置成本系统可以计量人力资本的直接费用与间接费用。Tang还提出了一种衡量学习成本的方法，认为学习成本包括生产力损失成本和岗位空缺成本等，并讨论了HRRC模型在员工雇佣、离职赔偿以及对人力资本预算等方面的作用。Tang指出，在人力资本管理方面，企业组织不能进行计量，就无法管理，人力资本的计量信息可以帮助企业组织进行人力资本预算与人力招聘，这也有利于人力资本的发展。人力资本重置成本中的固定成本主要包括招聘费用和后续人力投资。Tang认为运用HRRC系统代替人力资本成本会计，有利于提高信息质量，有效地促进企业组织人力资本的管理，提供必要的人力资本信息进行成本—收益分析。Ng(2004)进一步评论了人力资本会计信息的优势，并提出计量与管理人力资本不同于自然科学。Ng还指出，推导和量化人力资本价值需要对人力资本进行分析，这是一个系统工程，包括研究人力资本财务数据、客户和供应商信息。此外，国内学者对于人力资本会计的计量也进行了探讨，杜兴强(2003)基于国外人力资本计量的研究提出了人力资本计量的估价模型，而李世聪(2004)提出了人力资本贡献价值计量模型，对人力资本按价值贡献进行计量进行了深入透彻的分析。

四、国内外人力资本会计发展对于我国的借鉴意义

由上述分析可知，国外无论在人力资本会计的理论研究，还是应用研究等方面都先于我国。将人力资本会计的相关信息纳入到资产负债表会遇到很多困难，这主要是由于人力资本会计的计量问题和企业经营管理者的思想意识问题。尽管在理论界，学者们提出诸多人力资本计量模型，但具体运用到人力资本会计实际过程中都遇到诸多困难。上述困难的存在并没有阻碍人力资本会计在国外理论界与实务界的发展，越来越多的国外公司都致立于发展和应用人力资本会计，其运用形式多种多样，我国理论界与实务界在运用人力资本会计的过程中也应当加以借鉴。我国在人力资本会计的发展方面，主要还是从理论上加以探讨，其应用并未引起实务界的足够重视。因此，笔者认为，我国人力资本会计的运用应在借鉴国外先进的人力资本会计理论的基础上，从如下几个方面努力:

让人力资本会计的实践推动理论的发展，而不能仅仅依靠人力资本会计理论的发展推动其应用。目前，学术界普遍认为人力资本会计进入资产负债表的障碍在于人力资本会计的计量问题。人力资本会计的计量问题，并非能在短时间内可以得到统一一致的答案，我国可以借鉴国外人力资本会计的发展和应用方式，先不考虑将其列入资产负债表，而是鼓励企业组织根据自身特点选择人力资本的计量模式，将其在企业组织的财务报告中进行披露。通过这种方式，可以达到人力资本会计实践推动理论发展的目的。

人力资产进入资产负债表是一个长期过程，而企业最重要的资产包括人力资产和财务资产两方面，若缺失任何一方面的会计信息，都不利于企业组织做出正确的经营管理决策，也不利于投资者做出正确的投资决策。众所周知，政府是推动会计准则和会计发展的重要力量之一。财政部门和证监会是我国会计准则、会计制度发展的重要推动者，为引导和推动人力资本会计的应用，财政部和证监会可以尝试着颁布相关的制度或规则以推动人力资本会计在资本市场中的运用与发展。

理论界与实务界应当加强人力资本会计实践案例的调查研究，从人力资本会计实践中总结出一些典型人力资本会计案例，用以指导和规范会计人员处理人力资本会计信息的行为，最终使得人力资本会计信息向统一化、标准化方向发展。同时，国外会计理论界与实务界对人力资本会计都进行了大量的案例研究，分析了当前影响企业组织应用人力资本会计的因素及现状，国内学者也应加强人力资本会计影响因素及现状方面的相关研究，为我国人力资本会计在企业组织的应用提供具体的解决思路。

提高会计人员的整体素质与企业的会计信息化水平。人力资本会计的应用同会计人员的整体素质息息相关，其应用有赖于会计人员整体素质的提高。同传统财务会计相比，人力资本会计的应用比较复杂，技术要求较高，特别是在一些计量方法的选择方面，要求会计人员具备深厚的会计理论基础。与此同时，人力资本会计的应用也需要企业组织会计电算化水平的提高，会计信息化水平的提高可以为人力资本的计量提供更多的证据基础。

五、结束语

任何一个新事物从出现到被人们所接受都会经历一个长期的过程，人力资本会计相对于现有会计体系而言，仍然属于一个相对较新的领域，其被企业所接受仍然需要一个长期的过程。由上述分析可知，人力资本会计在我国的研究尚处于初步阶段，希望通过本文的研究能让越来越多的学者参与其中，从而推动我国人力资本会计的理论与应用发展。

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