财务会计对象的二元性及其扩展

　　【摘要】 文章在前人关于复式簿记扩展研究的基础上，对财务会计对象的二元性从不同角度进行分析，指出复式簿记所依据的“权利—义务”二元性具有制度上的完整性，无法扩展，但是二元会计对象确实可以扩展至三元。财务会计对象的三元要素分别是价值存量、价值增值和价值创造，“价值创造”要素的引入有望实现财务会计根本性的结构变革，建立面向未来的价值型会计。
　　【关键词】 复式簿记；二元性；会计对象；价值创造
　　
　　在会计确认、计量、记录和报告四大基础会计理论中，会计记录即簿记理论的地位是最基础、最根本的，它所包含的会计等式决定了基本会计要素的定义和结构关系，是会计确认、计量、报告理论乃至整个财务会计体系的根基。正如娄尔行所说“记账法既是会计基本技术，又含有会计重要理论……是较高层次的会计理论问题”。随着经济的发展和会计环境的变化，财务会计模式亟需改变。几十年来学者们不断探索财务会计变革的道路，从簿记制度的扩展入手寻求财务会计系统根本结构的变革，即是其中之一。
　　
　　一、前人对复式簿记扩展的研究
　　
　　自复式簿记产生以来，人们普遍认为财务会计对象具有二元性结构，“资产=权益”或“财富=资本”是这个二元结构的基本表达式。与此同时，一直有学者试图突破二元限制，建立三元的簿记和会计结构，最具代表性的当属井尻雄士的“三式簿记”理论和徐国君的“三维会计研究”。
　　（一）“三式簿记”理论
　　井尻雄士认为，复式簿记的二分法是“财富=资本”。将业主投资因素抽象掉，“财富=资本”可以演化成“财富=收益”。“财富”等于资产减负债，表述报表日的资源现状，是反映存量的；资本/收益账户是无形之物，不能像财富那样实时“盘点”，只能通过财富总额在过去一定时期的变化，累积得到现时余额，是反映流量的。从单式簿记的一元要素“财富”到复式簿记的二元要素“财富和收益”，演变逻辑是从单单核算财富存量扩展到将财富的变动也纳入会计核算。
　　在这种逻辑下，井尻创立了微分三式簿记，基本会计等式为“财富=收益=动力”。收益（率①）是财富的导数，说明从期初到期末财富变化的原因；动力是收益率的导数，说明从期初到期末收益率变化的原因。收益描述财富变动的“速度”，而动力描述财富变动的“加速度”。三式簿记体系包括三元（六个）要素、三层会计和三个记账符号，如图1所示。
　　（二）“三维会计研究”
　　与井尻的时间视角不同，徐国君从空间视角确立复式簿记的二分法是“资产=权益”，资产表示产权的实物存在，权益表示产权的价值归属。徐国君指出产权演变是推动一维②簿记产生并发展到二维簿记、二维会计的深层原因。在单一产权时期，价值的实物载体与归属人并未分离，一个资产要素即可满足核算要求；随着两权分离，债权与股权相区分，多元产权主体资本保值增值的要求，引入了“权益”作为独立的会计要素。从一维到二维，会计系统的演变逻辑是从单单核算产权的实物形态（价值的存在）扩展到同时核算产权的实物形态与价值归属。“资产=权益”即“价值的存在=价值的归属”。
　　在这种逻辑下，徐国君依据马克思的劳动价值论，劳动（行为）是价值的唯一源泉，从而引入第三维度“行为”，建立三维会计等式“资产=行为=权益”，即“价值的存在=价值的源泉=价值的归属”，将“资产—权益”二维平面扩展为包括“资产—权益”、“行为—资产”、“行为—权益”三个平面的立体几何空间。如图2所示。
　　三式簿记和三维会计的提出，具有重要的理论创新意义，一度引起学术界的关注，尤其三式簿记是著名会计学者井尻雄士倾四分之一世纪之心血，精心探索成果之大成，是会计理论宝库中一卷珍贵的文献，甚至有人曾预言其将代替复式簿记。然而二三十年后的今天，这个预测没有实现，三式簿记或三维会计也少有人论及。而另一方面，随着社会经济的发展，财务会计越来越跟不上环境的需求，如阎达五所说“确实到了应该进行本质性地重构的时代了”。三式簿记和三维会计为什么没能维持长久的生命力？财务会计究竟能不能从根本上进行结构扩展？复式簿记背后所蕴含的二元性到底有无扩展为三元的可能？
　　
　　二、财务会计对象二元性分析
　　
　　（一）复式簿记的逻辑基础：权利和义务的二元性
　　会计对象是企业经营过程中的价值运动，会计对价值运动的刻画带有强烈的产权色彩，只有产权才能“成为真正的会计对象”，从产权视角来看会计要素，资产和权益（收入和费用可视为留存收益的分支）分别对应于企业主体的权利和义务。复式簿记正是使用“借”和“贷”这对符号来表示权利和义务的对立统一关系，如表1所示。总的说来，借表示企业的净权利“+”，贷表示企业的净权利“-”。
　　很显然，权利和义务是天生对立而存在的一对矛盾，在复式簿记中，借和贷时时处处体现出高度的对称性、严密的二元对立逻辑。对于一笔经济业务来说“有借必有贷，借贷必相等”；对于任何一个资产/权益账户来说，借表示“+”则贷必然表示“-”，反之亦然；在记账方向上，借表示左，贷表示右……从权利和义务的视角，借贷记账法已经具备了制度完整性，任何试图添加第三记账符号的尝试都会破坏复式簿记的内在逻辑。
　　三式簿记和三维会计都遵循着一元要素对应单式簿记、二元要素对应复式簿记的思路，并按照各自的逻辑提出第三元要素，将复式簿记扩展为三式/维簿记。事实上，权利和义务的二元性并不是复式簿记产生后才出现的。单式簿记时期，只有类似于财产目录之类的工具反映财富的数量和变化，没有利润表，表面上只核算资产一个要素，但是会计天生是为保护产权而存在，只是产权归属比较单一，核算了资产也就核算了权益，所以这个时期权益要素隐性存在于资产要素之中；从单式簿记发展到复式簿记，只不过将隐性存在的权益要素显性化，与资产要素分离，并进一步细分成债权和股权，以适应企业所有权与经营权分离、产权多元化带来的产权保护需要。
　　综上所述，复式簿记所依据的“权利和义务”二元性完整无缺，从单式簿记时期就已存在，也没有扩展为三式簿记的可能。
　　（二）三式簿记和三维会计的逻辑基础：财务会计对象其它角度的二元性
　　虽然复式簿记具有唯一的二元逻辑基础，但是财务会计对象却可以从多个角度进行二元性分析。三式簿记选取了“存量和流量”，三维会计选择了“价值存在和价值归属”，这两个角度在逻辑上都可以成立，经两位著者多年潜心研究，也都实现了向第三要素的引申。“财富=收益=动力”表示财富存量、财富变动原因（收益）、收益变动原因；“资产=行为=权益”表示价值“从哪里来、现在是什么、到哪里去”。对会计对象而言，上述从二元到三元的逻辑有可能成立，只是若用来扩展复式簿记，借贷之间的“权利—义务”对立性必须被放弃，复式簿记制度的丰富内涵必然大量丢失。
　　三式簿记“财富=收益”的二分法只强调存量与流量的对立关系，财富存量只是资产的修正指标，忽略了资本存量，也就丢掉了会计最重要的产权特征。三式簿记宣称“借”用来核算存量（财富）的一切变化，“贷”用来核算流量（资本/收益）的一切变化，虽然经过一系列推导之后与借贷记账规则勉强吻合，但复式簿记的精髓已经大打折扣。事实上“借与贷”、“存量与流量”并非一一对应关系，会计所核算的，是带有产权性质的财富存量（资产的借方余额和权益的贷方余额）和带有产权性质的财富流量（借记资产、贷记收入，或者借记费用，贷记资产），在存量和流量两个层面，复式簿记分别进行了权利和义务的复式核算。
　　
　　三维会计充分重视了会计的产权特征，但是“价值存在=价值归属”避开了权利和义务二元性，借和贷之间的对立统一关系被瓦解。更重要的是，三维会计依据的价值论基础是马克思劳动价值论，而会计作为一个人造系统，需要解决资源配置、财富增长、利益分配之类的具体问题，会计核算的“价值”是使用价值即财富。从资产要素看，资产评估所依据的价值基础，是以效用为基础的交换价值；从权益要素看，现代企业在各生产要素之间分配企业剩余的价值基础同样是效用价值论所主张的使用价值，而非劳动价值。这样“行为是价值的唯一源泉”这一基本立论前提并不存在，“行为—资产”平面、“行为—权益”平面，乃至整个三维会计空间都无法成立。
　　
　　三、财务会计对象的三元扩展方向
　　
　　财务会计对象具有多重二元性，某些方面的二元性具备扩展为三元的可能。这种可能的扩展意味着财务会计系统将面临一个结构性的根本变革，对于在知识经济时代，越来越难以适应社会经济发展的要求，客观上需要急风暴雨般范式革命的财务会计学科来说，具有重大意义。
　　三式簿记和三维会计对财务会计对象从二元到三元的扩展，都提出了极具价值的见解。耐人寻味的是，三维会计在空间维度上扩展出来的第三要素“行为”和三式簿记在时间维度上扩展出来的第三要素“动力”具有一些相似点：动力在财富会计这一层面上的映像（积分）称为“行动”（action），而徐国君在阐述“行为”时提到“与行为近似的概念还可以举出很多……其中行动最为接近”。“行为”从生产经营阶段分为投资行为、采购行为、生产行为、销售行为、管理行为、研发行为等，而井尻教授所设想的动力账户中，“内部动力”包括投资动力、研究与开发动力、劳动力动力、生产动力、营销动力、财务动力等几大类，与“行为”非常接近。
　　“行为”与“动力”是否有共同的内在本质？在三式簿记财富会计层面上，动力的映像“行动”等于收益的差分，它是本期收益与上期收益相比的差额中能够归属于某项动力的那部分。也就是说，行动是指在某项动力（例如，开发新产品）的作用下，企业的收益能力提高所相应创造的新价值；在三维会计中，“行为”是价值的源泉，是企业劳动者通过采购、管理、生产、销售等行为，在一定期间创造的新价值——动力与行为共同指向“价值的创造”。
　　以“价值创造”作为财务会计对象三元化扩展的方向，具有积极的现实意义。21世纪经济环境的高度不确定性和激烈竞争，使得会计信息使用者对企业价值的创造与变化信息需求不断增强。传统的二元会计限于实现原则的约束，只能集中在销售环节确认新创造的价值，销售之前，价值在企业内部各生产环节按照历史成本原则等量传递，大量已经创造出来但尚未“实现”的价值一直游离在财务会计系统之外。难怪越来越多的决策者弃财务会计报告不用，转向管理会计甚至非会计领域寻求信息。如果“价值的创造”作为第三要素成功纳入财务会计对象系统，财务会计或能免于被时代淘汰的命运。
　　此外，“价值创造”或能成为联结财务会计与管理会计两大会计学分支的纽带。关于价值创造过程、价值驱动因素等方面的研究在管理会计领域早有涉及，只是两大会计学科多年来渐行渐远，众多管理会计研究成果缺乏合适的途径“嫁接”到财务会计中，只能在对内报告领域独立发展，无法融入财务会计对外报告系统，这大大限制了管理会计理论对会计实务的影响力。以“价值的创造”作为财务会计要素，有望将众多管理会计研究成果引入财务会计系统，对两大会计学科各自的发展和地位提升将起到积极的促进作用。
　　
　　四、构建三元财务会计对象系统的思考
　　
　　（一）明确定义第一和第二要素：价值存量和价值增值
　　三式簿记和三维会计的第三要素都指向价值的创造，但三元会计的内在逻辑只能选取一个。本文以“价值存量→价值增值→价值创造”作为三元会计对象的扩展逻辑。它的第一和第二要素分别是“价值存量”和“价值增值”。
　　“价值存量→价值增值→价值创造”是在三式簿记“财富=收益=动力”的基础上加以修正而成。如前所述，三式簿记的问题是丢掉了复式簿记的产权特征，因此以价值存量代替财富，以价值增值代替收益，价值存量包含资产和权益，价值增值包含资产的流量和权益的流量（即收入和费用），目的在于恢复会计的产权特征。
　　“价值存量→价值增值”与三维会计“价值的存在=价值的归属”同样存在密切的联系。由于财务会计所核算的价值就是使用价值，这样“价值的存在”就不仅仅是具体的实物存在，同时也代表抽象的价值存量，“价值的存在=价值的归属”可以改写成“价值的存量=价值的保值增值”，因为核算“价值的归属”目的在于满足产权主体保值增值的要求。毫无疑问，在“保值”与“增值”二者之间，对“增值”的核算是主要需求，“增值”核算清楚了，“保值”就不言自明。因此上述等式可以进一步改写成“价值存量=价值增值”。
　　（二）继续完善二元会计对象系统
　　从“价值存量→价值增值”考察当前二元会计系统，会发现它尚未完整刻画出价值增值的双重产权特征。和价值存量一样，价值增值需要从资产和权益两个方面加以反映，但是目前只有收入和费用类账户记录所有者权益的变化，而资产和负债的变化只是通过存量账户的借贷发生额加以体现，这使得现金流量表（包括其“前任”财务状况变动表）的编制困难重重。
　　并不是说必须针对每一个资产和负债项目单独设立流量账户。会计账户的设立取决于会计报表项目的细分程度，取决于会计反映的具体需要。在当前会计报表体系中，利润表、现金流量表以及全面收益表都是反映流量的，指向价值的（保值）增值。其中，利润表和全面收益表是从权益一方反映价值增值，而现金流量表是从资产一方对价值增值的反映——会计需要反映的不是某具体资产项目的增值，而是从资产中抽象出来的价值总体增值，这也正是财务状况变动表被现金流量表取代的深层原因——现金不仅是一个具体的资产项目，在反映企业价值运动的层面上，“现金”代表“资产”，与“权益”相对立而存在。
　　由此，可以考虑设立单独的现金流量表账户，与收益表账户相对应，从资产和权益、权利和义务两个方面共同反映价值增值。如此，二元会计系统在价值存量和价值增值两个层次上才真正得以完全，具备向第三元扩展的基础。
　　（三）利用复式簿记核算“价值的创造”
　　一旦纳入财务会计对象系统，任何要素都要在复式簿记框架下进行会计核算，不仅第一、第二要素是带有产权特征的价值存量和带有产权特征的价值增值，第三要素“价值创造”同样是带有产权特征的价值创造，将从资产和权益，即权利和义务两个方面，使用借和贷两个记账符号加以核算。
　　企业已经创造但尚未实现的价值，可单独设立“资产待实现增值”账户，增加资产价值，同时计入“待实现收益”账户，待这部分价值通过销售真正实现，增加相应实体资产（如现金）和收入后，再将原先估计入账的资产待实现增值和待实现收益冲回。估计值和实现值之间的差异，可在确定相关事项已经完毕之后冲销，也可定期（如按年）冲销。会计年末，应汇总本年估计增值和实现增值之间的永久性差异，并据以对价值创造的估计模型加以调整。
　　（四）从过去算出未来
　　近年来，公允价值计量属性地位不断上升，甚至出现取消实现原则、全面推行公允价值，以净资产价值增值决定收益的呼声。本文认为，这并非改变财务会计面向过去的本质、建立面向未来的价值型会计的唯一出路。按照净资产公允价值所确定的财富增值“倒挤”收益流量，是在收入、费用等流量要素“表现”差强人意的情况下，退而求其次的无奈选择。流量要素将离散分布的各时点存量联系起来，拥有内在规律性的收入、费用，可以帮助我们从过去、现在推知未来；而“倒挤”出来的收益流量，缺乏内在的规律性和统一性，必然导致企业价值运动重又分割成毫无关联的各离散时点，这种方法核算出来的价值增值并不能帮助我们面向未来。
　　真正的未来是可以从过去“算”出来的，“价值创造”第三要素的引入，将会帮助收益确认突破实现原则的限制，大大提高收益要素的核算质量，反映出价值增值的真实过程，建立一个真正面向未来的价值型会计系统。
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 井尻雄士. 三式记账法的结构和原理 ［M］. 娄尔行，译. 上海：立信会计图书用品社，1989.
　　［2］ 徐国君. 三维会计研究 ［M］. 北京：中国财政经济出版社，2004.
　　［3］ 李成艾，蔡传里，许家林. 井尻教授的三式记账法结构与原理［J］. 财会月刊，2006（13）.
　　［4］ 葛家澍. 关于市场经济条件下会计理论与方法的若干基本观点Ⅱ［J］. 财会月刊，1995（3）:3-5.
　　［5］ 赵士信. 会计对象之探讨［J］. 会计研究，1995（7）:14-18.
　　［6］ 石桂峰. 企业价值评估问题研究［D］ .东北财经大学硕士学位论文，2002:10-10.