逃税罪认定中几个问题的探讨

　　一、采取“差价款”销售模式不领取和开具增值税发票、不进行纳税申报的行为
　　
　　这种销售模式在形式上相对复杂，在有多个中间商的情况下，销售链条较长。支付款项名目复杂。但是。在本质上，购买方向生产企业支付的所谓“差价款”(或者采用其他名目)。是购买方为获取企业生产的货物而向生产企业支付的对价，对于购买方而言属于购入成本，对于生产企业而言属于销售收入。
　　首先，在增值税方面。企业收取的“差价款”在本质上属于公司对外销售货物所取得的对价，属于增值税应税项目，性质明确。当企业取得“差价款”时。其法定的课税要件已经满足，在我国增值税管理制度下，其应当向购买方开具增值税发票，并主动向税务机关如实进行申报。
　　在实务中。企业有一个重要的辩解理由。就是依据相关制度，在没有销售合同的情况下，企业无法领取增值税专用发票。因此其也就无法开具增值税发票。企业由此认为，其不应当对不开具发票的行为承担责任。对此需要区分情况分析。第一。企业在客观上可以直接与购买方签订销售合同进行销售，而不与购买方签订销售合同，坚持采取所谓“差价”销售方式。从而导致对差价款部分无法领取和开具增值税发票。销售货物时开具增值税专用发票是法定义务。在这种情况下，企业明知不签订合同就无法领取和开具增值税发票，而且客观上可以采取其他销售方式以避免此种违法结果的发生，依然坚持采取特定销售方式导致无法领取并开具增值税发票，并且企业对于此部分收入在申报时不主动如实进行申报和说明的，则应当认为企业对于不申报造成税款流失的后果存在故意，其行为构成逃避缴纳税款行为，并且不得以无法取得增值税发票作为免责理由。当然。如果企业采取其他替代销售模式会导致成本过高，或者有其他合理原因导致采取替代销售模式不可行的除外。第二。如果确实是由于国家关于特定货物销售的特殊管理制度，导致企业只能采取特定销售模式，而无法领取和开具增值税发票，同时企业在纳税申报时就所得销售收入如实进行申报和说明的，应当认为其在主观上没有追求逃避缴纳税款的故意，不应以逃税罪起诉和处理，
　　其次。在企业所得税方面，“差价款”收入属于企业经营所得的性质十分清楚，企业就“差价款”收入不进行企业所得税纳税申报的，属于典型的虚假申报或者不申报以逃避缴纳税款的行为，达到法定条件且不符合第201条第4款规定的，应当以逃税罪起诉和处理。
　　
　　二、税务机关不作为是否构成纳税人的合理信赖
　　
　　在实务中，存在以下情况：企业就某部分收入没有进行申报和纳税，但是税务机关在对企业进行定期或者不定期检查时，也没有对企业的不申报、不纳税行为进行处理。在之后刑事案件中，企业认为。税务机关在税务检查中发现或者应当发现了其不申报、不纳税行为，但是并没有提出异议或者进行处理。企业据此有理由认为自己的不申报、不纳税行为并不违法。因此之后继续对该类收入不进行申报和纳税的行为并不属于故意采取虚假申报或者不申报的手段逃避缴纳税款，不应当构成逃税罪。这里的核心法律问题是：税务机关的不作为是否构成企业对某部分收入不进行申报和纳税的合理信赖?
　　税法上的信赖利益保护来源于禁反言法理在税法中的运用。禁反言法理意味着。在法律生活中。当事人不得把自己已经立下的言行以其是错误的为理由进行推翻。比如。税务机关正式向纳税人表示某项行为为免税行为，纳税人据此而作为或者不作为，依据禁反言法理，则税务机关不能在事后以其表示错误为由而对纳税人进行追溯课税。这是法的安定性的表现。但是，在税收法定主义下。纳税义务的产生并不以税务机关的意思表示为要件，而是仅以法定的课税要件是否满足为标准。因此，依据税收法定主义，税务机关应当依法进行课税，否则就违反了税收法定原则和税收公平原则。同样，依据我国税法，企业负有纳税申报义务，即企业应当主动、如实的依据自己的经营情况进行纳税申报，该申报义务为法定义务，也不因为税务机关的意思表示而发生变化。这意味着，在税法领域，法的安定性和合法性原则本来就存在冲突。因而，即使依照法的安定性原则，禁反言法理在税法领域得到适用，其适用也是受到严格地限制。第一，必须是税务机关已经通过行政行为正式向纳税人作出了足以构成信赖基础的表示。这种表示必须是在行政活动中作出，而不是个人性的表示。第二，纳税人的信赖必须值得保护。如果税务机关的表示是基于纳税人的隐瞒事实或者虚假申报等行为而作出，则纳税人的信赖就不值得保护。第三，纳税人必须基于该信赖而进行了作为或者不作为。
　　首先，如果税务机关没有就特定收入的纳税申报问题在具体行政活动中作出过可以不申报、不纳税的正式主张，则税务机关的不作为或者是非正式表示并不能构成信赖的基础。其次。如果纳税人通过隐瞒收入等欺骗性手段，使税务机关没有发现其存在的税务问题而作出或者不作出一定的表示，则纳税人因此形成的信赖也不受到法律的保护，这种信赖也不成为免责的理由。
　　因此，企业明知自己取得了收入，而不进行申报或者进行虚假申报，不能以税务机关在税务检查中未提出异议为由而免责，导致少缴或者不缴税款结果的，应当认定为逃税行为。满足逃税罪构成要件的，应当以逃税罪起诉和处理。
　　但是，如果企业在税务检查中如实向税务机关报告了其收入情况，税务机关正式表示其中某项或者某类收入属于不课税或者免税收入的，即使税务机关的表示违反了税法，企业应当依法就该部分收入纳税，然而企业依据禁反言法理而对税务机关的表意产生了合理信赖，其后不纳税的行为属于基于合理信赖的不作为，不应当认定为逃税行为，自然也不构成逃税犯罪。
　　
　　三、实际控制人在单位逃税犯罪中的责任以及认定
　　
　　(一)实际控制人的认定问题
　　实际控制人的概念源自于企业公司法领域，我国《公司法》第217条规定：“实际控制人，是指虽不是公司的股东，但通过投资关系、协议或者其他安排，能够实际支配公司行为的人。”公司法对于实际控制人的认定采取的是实质判断标准，侧重于从实质来看其对公司的控制和影响，比较强调客观分析，关键在于其是否能够实际上控制和支配公司的行为。立法考虑到了通过投资关系、协议和其他安排控制公司的情形，其他安排一般可以认为包括了亲属关系(家庭成员)的情况。实际控制人虽然不持有公司的股份，但是因为该主体可以通过投资关系、协议或者其他安排从而在客观上支配公司的行为，公司依照其指示或者指令行事。
　　参考公司法的规定，在判断当事人是否是企业的实际控制人时，关键还是在于当事人是否可以控制企业的行为。通过特殊安排，能在实质上决定公司主要的决策和经营行为，对公司的财务、人事等重要事务具有决定性影响的，即为实际控制人。
　　
　　(二)实际控制人是否属于单位犯罪中直接负责的主管人员和其他直接责任人员
　　根据《刑法》第211条的规定，单位犯逃税罪的，采取双罚制，即对单位处以罚金的同时。追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的刑事责任。
　　如果公司实际控制人在公司犯罪中有决定、批准、授意、指挥、纵容等行为，应当认为其属于单位犯罪的“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”的范围。比如，最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害矿山生产安全刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2007]5号)第3条规定：“《刑法》第135条规定的‘直接负责的主管人员和其他直接责任人员’，是指对矿山安全生产设施或者安全生产条件不符合国家规定负有直接责任的矿山生产经营单位负责人、管理人员、实际控制人、投资人，以及对安全生产设施或者安全生产条件负有管理、维护职责的电工、瓦斯检查工等人员”，这也体现了最高人民法院、最高人民检察院对于实际控制人可以成为单位犯罪中的直接负责的主管人员和其他直接责任人员的肯定性态度。
　　因此，如果单位行为构成逃税罪，并且实际控制人在单位逃税犯罪中具有决定、批准、授意、指挥、纵容等行为，则应当将其作为单位逃税的直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依法进行起诉，并由其承担相应的刑事责