分期收款销售商品所得税核算分析

温州职业技术学院 赵海鹰

分期收款销售商品所得税核算分析

温州职业技术学院 赵海鹰

分期收款销售是指货款分期收回的一种销售方式，是现代企业运用的一种重要促销手段，一般适用于大宗的商品交易。从某种意义上说，它相当于销货方给购货方提供了一笔贷款。新会计准则把分期收款销售商品分为两类：一是企业分期收款发出的商品数额较小，收回时间较短（通常在三年以下），收取的货款不具有融资性质；二是企业分期收款发出的商品数额较大，收回时间较长（通常在三年以上），收取的货款实质上具有融资性质。本文所指的分期收款销售商品是指第二种，笔者就其所得税核算予以浅析。

一、会计准则与所得税法下分期收款销售商品核算的差异

按照新会计准则的规定，对于不具有融资性质的分期收款销售商品，应按照正常的市场销售价格确定应收款项，在发出商品时按照合同或协议约定的价款确认收入，同时结转相关成本；对于具有融资性质的分期收款销售商品，满足收入确认条件的，按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值（折现值），贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。按照税法规定，采用递延方式分期收款销售商品发出时应借记“分期收款发生商品”或“发出商品”，贷记“库存商品”；到合同约定收款时间时借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”。通过对比可知，上述会计准则和所得税法对递延方式分期收款销售商品核算的规定存在以下二个方面的差异：

（一）资产、负债价值不同 按照会计准则的规定，商品发出后应按合同款借记“长期应收款”，按应收合同或协议价款的公允价值（折现值），贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目，商品本身的价值在销售方的账上已经没有了；而税法是按发出商品的成本价借记“分期收款发生商品”或“发出商品”，但是债权却没有反映。因此“长期应收款”的计税基础为零，“分期收款发生商品”或“发出商品”的账面价值为零，其计税基础为产品成本与尚未收回款项占合同款的比例相乘的部分；“未实现融资收益”的计税基础也是零。“长期应收款”账面价值与计税基础之间的差异为应纳税暂时性差异，“未实现融资收益”和“分期收款发生商品”或“发出商品”的账面价值与计税基础之间的差异为可抵扣暂时性差异。

（二）收入确认时间不同 按照会计准则的规定，递延方式分期收款销售商品时收入确认时间为发出商品；而税法规定的收入确认时间是合同约定的收款时间，即会计是一次性确认收入，而税法是分次确认收入。

二、分期收款销售商品的所得税处理

举例说明分期收款销售商品的所得税处理。20×1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该设备成本为1560万元，在现销方式下其销售价格为1600万元。假定甲公司发出商品时开出增值税专用发票，注明增值税额为340万元，并于当天收到增值税额340万元。假定每年会计利润为200万元，未来每年有足够的应纳税所得额可以抵扣。

甲公司应当确认的商品销售收入为1600万元。根据公式“未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额”可以得出：4000000×（P/A，r，5）+3400000=19400000（元），用插值法计算折现率r=7.93，每年应确认的利息收入见表1：

（一）20×1年1月1日的会计处理

借：长期应收款 2000

银行存款 340

贷：主营业务收入 1600

应交税费 340

未实现融资收益 400

借：主营业务成本 1560

贷：库存商品 1560

（二）20×1年12月31日的会计处理

借：银行存款 400

贷：长期应收款 400

借：未实现融资收益 126.88

贷：财务费用 126.88

年末，长期应收款的账面价值为1600万元，计税基础为0，因此该应纳税暂时性差异对所得税的影响为递延所得税负债400万元；未实现融资收益账面价值为273.12（400-126.88）万元，计税基础为0，因此该可抵扣暂时性差异对所得税的影响为递延所得税资产68.28万元；发出商品的账面价值为0，计税基础为1248万元（1560×4/5），因此该可抵扣暂时性差异对所得税的影响为递延所得税资产312万元，递延所得税资产的合计数为380.28万元。本期应纳税所得额为会计利润200万元扣除分期收款销售商品确认的利润40万元（收入1600万元-成本1560万元）及利息收入126.88万元，再加上税法确认的分期收款销售的利润88万元（2000/5-1560/5），即121.12万元，应交所得税为30.28万元，编制如下会计分录：

借：所得税费用 50

递延所得税资产 380.28

贷：应交税费 30.28

递延所得税负债 400

（三）20×2年12月31日的会计处理 年末调整后，长期应收款的账面价值为1200万元，计税基础为0，因此该应纳税暂时性差异对所得税的影响为递延所得税负债300万元，年初递延所得税负债余额为400万元，因此本期应记入借方100万元；未实现融资收益账面价值为167.9（400-126.88-105.22）万元，计税基础为0，因此该可抵扣暂时性差异对所得税的影响为递延所得税资产41.975万元，年初为68.28万元，因此本期应记入“递延所得税资产”账户贷方26.305万元；发出商品的账面价值为0，计税基础为936万元（1560×3/5），因此该可抵扣暂时性差异对所得税的影响为递延所得税资产234万元，年初为312万元，因此本期应记入“递延所得税资产”账户贷方78万元，本期应记入“递延所得税资产”账户贷方发生额合计为104.305万元。本期应纳税所得额为会计利润200万元扣除分期收款销售商品确认的利息收入105.22万元，再加上税法确认的分期收款销售的利润88万元（2000/5-1560/5），即182.78万元，应交所得税为45.695万元，编制如下会计分录：

借：所得税费用 50

递延所得税负债 100

贷：应交税费 45.695

递延所得税资产 104.305

以后年度的所得税费用和递延所得税资产、递延所得税负债发生额的确认方法依次类推，见表2。

由于分期收款销售商品业务同时产生了可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异，是否可以将当期发生或转销的可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异对所得税的影响按其差额进行反映，以20×1年为例，编制会计分录如下：

借：所得税费用 50

贷：应交税费 30.28

递延所得税负债 19.72（400-380.28）

笔者认为，为了正确核算各类暂时性差异对未来所得税的影响，必须按照暂时性差异的项目设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的明细科目，年终所得税汇算时，企业必须逐项并按“增加纳税所得额”和“减少纳税所得额”分别填列需要进行纳税调整的项目，将当期发生或转销的可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异对所得税的影响按其差额进行反映的方法无法设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的明细科目，同时也不利于填列所得税申报表。其次，虽然新准则在所得税列报上规定“在同时满足以下条件时，企业应当将递延所得税资产和递延所得税负债以抵销后的净额列示：第一个是企业拥有以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债的权利；第二个是递延所得税资产和递延所得税负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所得税相关”；同时一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与当期所得税负债及递延所得税资产与递延所得税负债可以以抵销后的净额列示”，但是上述规定仅仅是指递延所得税资产与递延所得税负债可以以抵销后的净额列示在资产负债表中，准则并没有规定可以将“递延所得税资产”与“递延所得税负债”的发生额可以以抵销后的净额记入相关账户。综上所述，笔者认为，不能将当期发生或转销的可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异对所得税的影响按其差额进行反映，上述分录的编制是错误的。

［1］财政部：《企业会计准则讲解2008》，人民出版社2008年版。

［2］财政部：《中级会计实务》，经济科学出版社2009年版。

（编辑 代 娟）