偷税罪修改后对税收行政执法的影响与思考

2011-10-09杭州财税会计学校来连琴

财经界(学术版) 2011年3期

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偷税罪修改后对税收行政执法的影响与思考

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《刑法修正案（七）》对刑法第201条的内容进行修改，包括罪名由“偷税罪”改为“逃避缴纳税款罪”，罪状以概括论述的方式代替以前的列举，定罪量刑的标准由“数额较大、数额巨大”取代了“偷税数额在1万元以上10万元以下、10万元以上”，在程序上以行政处罚为前置等，对税收执法产生了极大地影响。

逃避缴纳税款罪税收行政执法

2009年2月28日，第十一届全国人大常委会第七次会议审议通过的《刑法修正案（七）》对刑法第二百零一条偷税罪做了重点修改，修改后的条款为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

一、修改条款的解读

1、罪状的表述

《刑法修正案（七）》将罪名由“偷税罪”改为“逃税罪”，在表达上有“逃避缴纳税款”代替“偷税”一词。

2、逃税手段的表述

在逃税手段的表述上，改变了以往的具体列举，而采用概括性的表述。原刑法及司法解释规定和列举了以下偷税的行为方式：一是伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；二是在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；三是经税务机关通知申报而拒不申报纳税；四是进行虚假纳税申报；五是缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。修改后通过对“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”的概括性表述，更好地适应了实践中可能出现的各种复杂情况。

3、在达到犯罪的逃税金额不再给出具体数字，仅仅给出比例

修订后的条款对数额巨大的具体标准没有做出具体的规定，而是由司法机关根据实际情况适时的调整。

4、规定了不予追究刑事责任的特别条款

对已构成犯罪的初犯，只要满足下面三个条件，就可以不追究刑事责任。三个条件是：一是在税务机关下达追缴通知书后，补缴应纳税款；二是缴纳滞纳金；三是已受到税务机关的行政处罚。不予追究的规定只适用于纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的情形，不适用于扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款的情形。

5、增加了必须追究刑事责任的条款

在表述不追究刑事责任的同时，强调了“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”。可见在体现人本观念的同时，对屡犯人员加强了处罚的力度。

二、对税收执法的影响及思考

通过对修改条款的分析，可以看出，我国对逃税行为的处理方式以逐渐与国际接轨，因此，在立法时，充分体现了人本的观念，以支持和帮助企业为出发点。理念的转变同时带来了执法的转变，《修改案》对税收执法的影响主要有：

1、税务执法部门应加强执法观念的转变，体现和谐治税的理念

此次修订充分体现了在处理偷税的问题上更倾向于行为人的危害结果及悔罪的态度，更有效的化解社会矛盾、维护社会和谐稳定、保障社会的和谐发展。打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管的秩序，在依法保证国家税收的前提下，对符合一定条件的偷税行为不予追究刑事责任，符合刑法经济的原则，有利于提高刑罚效益。为了减少过多的社会问题，在进行税收执法检查时，往往检查面不能太多。条款修改后，执法的观念已由打击向帮助和挽救企业的方向转变，对于偷税的特殊情况，如对税收制度的理解误差，将不再给予刑事追究，无形中促进了企业的和谐发展，进一步融洽了税企关系。

2、为税收执法部门的依法行政提供了依据

修正案对偷税罪的修改，为税务机关作出行政处理，“不移送”提供了法律依据。现行法律对税务机关的“移送”规定了严格的法律责任，《税收征收管理法》第七十七条：“税务人员徇私舞弊对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交，情节严重的，依法追究刑事责任”。《行政处罚法》第六十一条：“行政机关为牟取本单位私利，对应当依法移交司法机关追究刑事责任的不移交，以行政处罚代替刑罚，由上级行政机关或者有关部门责令纠正；徇私舞弊、包庇纵容对违法行为的，比照刑法第一百八十八条的规定追究刑事责任”。《刑法》第四百零二条：“行政执法人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交，情节严重的，处三年以下有期徒刑或拘役；造成严重后果的，处三年以上七年以下有期徒刑”，有了这些刚性的规定，税务人员执法的风险也很大，出现了只要发现纳税人少缴税款额达到了偷税罪的标准，就立即移送司法机关的现象。但是，偷逃税的情况很复杂，一是数额只是偷税犯罪构成的要件之一，还有其它构成要件应当考虑;二是同样的偷税数额在不同时期对社会的危害程度也不同。修正案（七）修改后的处理办法，给了税企双方充分的行政处理程序，这对税务机关公正办案，对纳税人为保护自身的合法权益充分的行使申辩、听证，甚至行政复议、行政诉讼等权力提供了保障。

3、该修正案有利于提高税务稽查机关的工作效能

过去，在偷税人的偷税额达到偷税标准时，因为涉及到纳税人的刑事责任，必须交予大要案部门处理，由于各种各样的原因，导致税务稽查结论难以下达。纳税人的违法行为得不到及时的追究。刑法修正案（七）将偷税罪修改为逃避缴纳税款罪，并给了纳税人改过的机会，对税务机关下达追缴通知后，积极补缴税款并接受处罚的，允许税务机关“不移送”，这就避免了纳税人既要承担补缴税款、滞纳金并按受处罚，又要承担刑事责任的风险，降低了纳税人的抵触情绪，有利于税务机关及时审理大要案，稽查人员及时制作税务文书并追缴税款，提高税务稽查工作的效率。

4、为涉税案件的处理规定了法律程序

在《修正案》出台以前，关于追究“偷税罪”刑事责任的程序是行政优先还是刑事优先，一直纯在的争议。在《修正案》中规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”根据这一规定，如果行政相对人接受税务处理和处罚并属于初犯，就可以不启动刑事程序了，可以把行政处罚看成是“逃税罪”刑事诉讼程序的前置程序；如果行为人五年内曾因为逃避缴纳税款受过刑事处罚，或者被税务机关给予过二次以上行政处罚的，则行为人没有被免于追究刑事责任的资格，补缴和接受行政处罚不会影响到是否予以追究刑事责任。

通过对《修正案》的分析可以看出，行政处罚前置处理“逃税罪”是一种合理、合法的程序。“逃税罪”具有行政违法和刑事违法的双重违法特点，首先进行行政处理才能明确违法的犯罪性、明确应该承担的行政责任和法律责任。

5、逃税罪的溯及力问题

刑法总则第十二条规定，在《修正案》实施以前发生的逃税行为，使用不溯及既往和从旧从轻的原则。因此，在确定逃税罪的溯及力时，有三点值得注意：

（1）应当看行为人是否符合《修正案》所要求的不予追究刑事责任的三个条件，对于符合的，不予追究其刑事责任；对于不符合的，应当继续追究其刑事责任。

（2）看行为人逃避缴纳税款的金额是否达到“数额较大”的标准和规定的比例。 “数额较大”和“数额巨大”的确定，应根据各省、市、自治区各自的经济发展状况而定。也可以按照企业规模大小而定。具体操作是立法机关可制定一个上限和下限标准，给予省以上税务机关一定权限和空间。

（3）对罚金的规定上。逃税在并处罚金时，可以充分考虑违法人的实际情况及所造成危害的大小。整体来说，逃税罪的罚金一般小于偷税罪的罚金。

6、对税务执法提出了更高的要求

（1）《修改案》修改了逃税罪定罪量刑的具体数字标准，以“数额较大、数额巨大”取代了“偷税数额在1万元以上10万元以下、10万元以上”，体现了尊重纳税人类型、规模、情形等特点，体现了宽严相济的原则，但同时也使税务执法人员手中的自由裁量权进一步放大。如何掌握好其中的尺度，做到公正执法。

（2）如何准确判断“逃避缴纳税款”的犯罪构成，正确区分逃避缴纳税款和漏税、避税行为，如何注意行政执法同刑事司法的程序衔接等一系列问题，仍然需要加强税务执法人员在实践中的锻炼。

逃避缴纳税款罪的构成有两种情况：一是属于逃避缴纳税款罪的处罚，但无法满足其设定的三个前提条件；二是条文规定的五年内受到二次以上行政处罚的。

《修改案》强调逃税人的悔改态度，问题的关键在于如何确定逃税人的悔改态度，如有个别纳税人通过关系送礼进行形式化的悔改，甚至做出有损国家税收的事情，显然无法看成是具有悔改的态度；如果是因为税务执法人员工作不到位，而是纳税人出现误解所致，再对纳税人进行定罪，显然有违《修改案》的立法理念。

对于逃避缴纳税款的纳税人何时移送公安机关，从《修改案》的立法上来看，应该是在税务机关在用尽行政权力后，税务机关只要将税款、滞纳金及行政处罚的目的实现，不论纳税人是主动接受还是被动接受，或是税务机关采用强制执行措施，均不应再追究纳税人的刑事责任。

（3）在税收征管工作中应加强对纳税人主体变更的关注，逃避缴纳税款罪的犯罪主体可以是单位也可以是个人，《修改案》规定五年内出现二次行政处罚的追究刑事责任。如果作为法人的纳税人在在受到二次行政处罚或构成犯罪后接受税务机关处理、处罚而不再受到刑事处罚，采取注销纳税人资格使纳税主体消亡，然后重新注册纳税人，那么即使再次构成逃避缴纳税款罪，也难以定罪。因此，税务机关和公安机关应建立行政处罚和刑事处罚信息互通机制，准确确定纳税人的行为实质。