内部控制鉴证业务目标与性质

四川师范大学文理学院 王晓敏

四川大学工商管理学院 池兆念

2010年4月“五部委”联合发布的《企业内部控制配套指引》，包括《企业内部控制审计指引》。标志着我国的鉴证业务从财务报表结果可靠性鉴证转向财务报表过程可靠性鉴证的新趋势，内部控制鉴证将成为注册会计师业务范围中的重要内容。但理论界与实务界对内部控制鉴证业务的目标、性质等存在着较大争议，厘清内部控制鉴证业务目标与业务性质对实践及其相关规范的推行具有重要意义。

一、内部控制鉴证业务目标：预期使用者需求多样性下的鉴证业务供给视角

有人认为，预期使用者需要合理保证的内部控制鉴证业务，因此应将内部控制鉴证定位为合理保证的鉴证业务（如刘明辉，2010）。笔者认为，内部控制鉴证应包括合理保证和有限保证两种保证程度的鉴证业务。围绕着公司这个契约的结合体，有很多利益相关者，包括管理者、股东、债权人、政府、员工、顾客及潜在的投资者等，这些利益相关者对内部控制鉴证业务的需求是不一样的。从需求的角度看，对股东来讲，他们需要企业管理层提供真实、可靠的财务报表，以此来评价管理层对信托责任中的报告责任履行情况（Accountability），除此之外，股东还需要获取有关管理层对信托责任中的看管责任（Stewardship）履行情况的报告（如风险控制报告、内控控制有效性报告等），股东需要合理保证的内部控制鉴证业务。但对债权人比如银行来讲，他们主要关注自己贷款的安全性和可回收性，因而对企业的偿债能力比较关注，其次是其盈利能力，在做出放贷决策时，仅需要有限保证的财务报表鉴证业务（如审阅），对有关的内部控制报告，也仅需要有限保证的鉴证业务（如审核）。对政府来讲，其关注重点是企业纳税情况及对社会环境方面的影响，对企业管理层提供的财务报表及内部控制报告，有限保证的鉴证业务即可满足需求。对员工来讲，关注企业持续经营能力及发展能力；顾客较为关注企业持续经营能力及其提供后续保障服务的能力；供应商比较关注企业的持续经营能力及偿债能力，这三类人对企业管理层提供的财务报表及内部控制报告，有限保证的鉴证业务即可满足需求。

二、内部控制鉴证业务性质：基于责任方法认定业务

有人认为，内部控制鉴证业务性质应定位为直接报告业务，其理由是，如果定位为基于责任方法认定业务，注册会计师对管理层内部控制评价报告进行审计，其责任在于确定管理层内部控制评价报告的恰当性，关注的重点是内部控制评价报告是否符合实际，而不是内部控制本身是否有效。笔者认为，内部控制鉴证业务性质应定位为基于责任方法认定业务。

从发表审计意见角度看，当被审计单位内部控制存在缺陷而管理层未发现或未作适当披露，注册会计师可以出具保留意见或否定意见。当被审计单位内部控制存在缺陷但管理层在内部控制评价报告中已作充分披露，注册会计师可以出具无保留意见。但注册会计师此时的无保留意报告应带强调事项段，提请报表使用者注意别审计单位内部控制存在的缺陷，及可能对被审计单位经营的影响。预期使用者不但不会产生迷惑，反而能获取更多的有用信息。从内部控制审计责任来说，被审计单位管理层和治理层与注册会计师承担着不同的责任。《企业内部控制基本规范》及配套指引要求执行企业内控规范体系的企业，必须对本企业内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，同时聘请具有证券期货业务资格的会计师事务所对其财务报告内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。被审计单位管理层和治理层有责任设计合理的内部控制，同时有责任评价内部控制的有效性。注册会计师对内部控制的有效性发表审计意见不仅包括被审计单位内部控制设计是否能有效地防止或发现并纠正重大错报、内部控制是否得到使用、内部控制是否为被审计的单位一贯执行，还包括被审计单位对内部控制的评价是否客观、真实。注册会计师与管理层和治理层之间存在信息不对称，被审计单位管理层和治理层出具内部控制报告并对其承担责任，则被审计单位管理层和治理层不但要对内部控制本身的有效性负责，同时也要对内部控制报告真实客观负责，有利于从源头上保证内部控制的有效性。注册会计师对管理层内部控制评价报告进行鉴证，两者各司其职，有利于保护相关各方的正当权益。如同注册会计师提供的财务报表鉴证服务，管理层内部控制评价报告为鉴证对象信息，而内部控制本身设计问题则是鉴证对象。注册会计师是对管理层内部评估报告进行审计（审核），属于基于责任方法认定业务。

三、结论

内部控制鉴证业务属于基于责任方认定的业务，包括内部控制审核和内部控制审计，两种业务并存于实务工作中。内部控制审核，属于有限保证程度的鉴证业务，适用于2002年2月中国注册会计师协会发布的《企业内部控制审核指导意见》。内部控制审计，属于合理保证程度的鉴证业务，适用于2010年4月“五部委”联合发布的《企业内部控制审计指引》。

[1]刘明辉.内部控制鉴证探讨——争论与选择[J].会计研究

[2]财政部会计司.中注协.解读<企业内部控制审计指引