关于建筑安装工程中营业税的解析

王兴军

1 总包、分包与再分包的涉税问题

《营业税暂行条例》第五条第三款规定“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”。

这种模式下相关的主体包括工程项目建设单位(以下称发包方)、直接向发包方承接建筑安装工程的施工单位(以下称总承包方)、向总承包方承接部分建筑安装工程的施工单位(以下称施工分包方)，以提供劳务的方式为总承包方或分包方提供应税劳务的单位(以下称劳务分包方)。

根据以上税法条款规定总承包方的应税营业额为所承接发包方合同总额扣除施工分包方和劳务分包方所承接该项工程费后的余额。工程分包方的应税营业额为向总承包方承接工程合同额扣除劳务分包额后的余额。劳务分包方应税营业额为提供应税劳务合同额。也就是说总承包方向发包方开具全额建筑业发票，但在计算应纳税营业额时可以扣除施工分包方和劳务分包方向其开具的建筑业发票金额。工程分包方向总承包开具全额建筑业发票，在计算应税营业额的时候可以扣除劳务分包方向其开具的建筑业发票金额。而劳务分包方向总承包方和施工承包方开具全额建筑业发票，在计算应税营业额时不做扣除。

以上所说的总包、分包行为都必须是合法的。《建筑法》明确规定禁止非法总包、分包或转包(详见《建筑法》)。

2 关于建筑安装设备的营业税问题

这个问题主要是针对设备制造商在提供建筑业劳务的同时提供销售自产货物的行为。《营业税暂行条例》第七条规定“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税;未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。(一)提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为;(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。”也就是说设备制造商在提供建筑业劳务的同时销售自产货物时，应在签订合同中分别注明货物价款和建筑业劳务价款，并分别进行核算，分别计算销售自产货物的增值税和提供建筑业劳务的营业税。分别向发包方开具增值税发票(生产地)和营业税发票(建筑安装劳务发生地)。如果未分别核算，无法取得不含安装设备价值公允价的，可以按照成本利润率先计算出增值税的含税收入，然后倒挤出营业收入。具体公式为:增值税收入=制造成本×(1+平均利润率)(大部分设备制造业的平均利润率为10%，具体可由税务部门根据实际情况核定)。销项税额=增值税收入×17%。营业税收入=合同总金额－增值税收入－销项税额。

以上行为也必须是合法的。其合法的条件是:1)设备制造商必须具备建设行政部门批准的建筑业安装资质。2)签订的建设工程施工合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不满足以上条件的，对纳税人(工业企业)取得的全部收入将征收增值税。

3 关于建筑安装工程中甲供设备和材料的营业税问题

《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款”。

1)有关设备的涉税问题。在实际工作中建筑安装工程的设备有两种来源:a.设备由发包方购买;b.设备由施工承包方购买。根据《营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定，设备由发包方购买，交给施工承包方进行安装的，此时设备不计征营业税;设备不是发包方购买而是由施工承包方购买，则设备价款要计征营业税。但要注意的是有一种情况例外，即《营业税暂行条例实施细则》第七条规定“提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为”“应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税”。也就是说施工承包商找了一家有安装资质的该设备的制造商作为联合体承包方提供设备并进行安装的，并且其两种应税行为是分开核算的，此时的设备也是不计征营业税的。

2)有关材料的涉税问题。在实际工作中建筑安装工程的材料也有两种情形:a.清包即包工不包料;b.大包即包工包料。依据上述相关税法规定建筑业劳务所用材料无论双方如何结算，均应并入计税依据。

在包工包料的承包模式下不存在问题，施工承包方向材料供应商直接购买材料用于工程项目，就合同总金额向发包方结算工程价款并开具建筑业发票，此时营业税纳税义务人仅为施工承包方。

在包工不包料的承包模式下，“甲供材料”的营业税由谁来负担交纳就成为问题的焦点。实践中包工不包料又因合同签订方式的不同分为两种情形。

第一种情形是所签订的合同中包含所用工程材料，但合同中明确规定材料必须由发包方采购，使用时以预付备料款的方式发给施工承包方，在施工承包方结算工程进度款时将其扣回。施工承包方以合同总额向发包方开具建筑业发票并计算交纳营业税。

第二种情形是所签订的合同中不包含或不完全包含工程所需材料，合同中未包含材料由发包方提供。此种模式下的营业税问题是实践操作中真正的难点。

实践中，发包方(建设单位)一般会将甲供材料直接计入工程成本，所以发包方同施工承包方办理工程价款结算时，由于发包方的主导地位，对“甲供材料”部分只计取施工承包方的相关费用，而不计取项目的应交税金，甚至在进行工程预算确定工程造价时，发包方对该部分甲供材料并不按照工程计价程序列入工程造价的直接费或工程量清单计价，也就不可能取费提税并入工程总造价。这样不仅逃避了“甲供材料”应承担的税金，而且减少了施工承包方应计取的各项规费，从而降低了工程造价。其实在这种处理模式下，施工承包方承担了很大的风险。因为无论发包方会计处理如何，施工承包方始终是甲供材料营业税的纳税义务人，不仅必须缴纳税款，还将承担偷税而被处罚的风险。

如果发包方自行将甲供材料应计取的税金向税务部门申报交纳是不是就可以了，从营业税款征收的角度看是没有问题的。可从所得税的角度看，发包方为施工承包方负担了本应由其负担的费用，其所交纳的营业税属于与发包方无关的(表面上)支出，是不能在所得税前扣除的，发包方做这样的处理等于增加了在建工程的账面价值，导致账面价值大于计税基础，存在将来所得税纳税调整的风险。

目前较为稳妥的办法是建设单位将所供材料的税金以工程款的形式付给施工单位，施工单位将甲供材料一并纳入应税营业额并向建设单位开具建筑业发票，从而解决此问题。同时建议合同双方尽量不要采取这种模式，以减少涉税风险。

甲供材料是否会被视同销售而涉及增值税。国税函［2008］828号是这样表述的“企业发生下列情形的处置资产，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。a.将资产用于生产、制造、加工另一产品;b.改变资产形状、结构或性能;c.改变资产用途(如自建商品房为自用或经营);d.将资产在总机构及其分支机构之间转移;e.上述两种或两种以上情形的混合;f.其他不改变资产所有权属的用途。”

可见甲供材料不应视同销售，因而不会涉及增值税。

3)提供装饰劳务有关材料的涉税问题。根据财税［2006］114号文(财税［2009］61号文将其废止)的相关规定“纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和收取的材料费等收入(不含客户自行采购的材料价款和设备价款)确认计税营业额。”满足以上条款必须具备以下两个条件:a.合同中明确规定材料和设备由发包方自行采购;b.若由承包方代行采购，承包方不得垫付资金，供应商发票必须开给发包方。

装饰的清包方式(即包工不包料)不仅限于家庭装饰装修，也应包括企业装修。详见琼地税函［2007］64号文“凡纳税人以清包工形式提供装饰劳务的，不论其属于家装业务还是非家装业务，均应按照财政部国家税务总局下发的《关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》(财税［2006］114号)执行。”

尽管财税［2006］114号已被废止，新的《营业税暂行条例实施细则》就装饰劳务的涉税问题没有明确，但以上关于装饰劳务提供材料的涉税处理还是有参考价值的。

有关建筑安装工程的营业税问题各地税务部门在执行过程中不尽相同，如关于设备和材料的划分就由省级地方税务机关根据各自实际情况列举，因此各单位在操作过程中要和税务部门做好沟通，以减少涉税风险。