适应国有企业公司治理结构的会计模式创新

□文/张杨

适应国有企业公司治理结构的会计模式创新

□文/张杨

国有企业公司治理问题一直备受关注。本文首先分析我国国有企业公司治理结构方面存在的一些问题，并研究与之相适应的会计模式，进而从会计模式的创新角度提出完善国有企业公司治理结构的建议。

国有企业；公司治理；会计模式创新；路径

一、引言

关于国有企业公司治理结构的文献研究可谓汗牛充栋，本文以会计模式的创新为切入点，从公司财务的角度谈谈完善我国国有企业公司治理结构的一些看法，虽然公司治理结构不同，会计模式也不会相同，但是会计模式对公司治理结构也具有很强的反作用，两者是辩证的，本文通过分析国有企业会计模式和公司治理结构的匹配，利用创新会计模式的方法来促进国有企业公司治理结构的完善。

二、关于公司治理结构

（一）公司治理结构的定义。公司治理结构（又译为法人治理结构、公司治理）是一种联系并规范股东（财产所有者）、董事会、高级管理人员权利和义务分配以及与此有关的聘选、监督等问题的制度框架。简单地说，就是如何在公司内部划分权力。良好的公司治理结构，可解决公司各方利益分配问题，对公司能否高效运转、是否具有竞争力，起到决定性的作用。

（二）公司治理结构的主要模式

1、市场导向型。市场导向型治理模式以高度分散的股权结构、高流通性的资本市场和活跃的公司控制权市场为存在基础。英美是典型的市场经济体制国家，已经形成了完善的高度发达的资本市场。在此制度背景下，英美企业形成了以资本市场为主导的融资结构以及与之相应的市场导向型公司治理结构。

2、内部监控型。又称为网络导向型公司治理模式，以股权的相对集中和主银行（或全能银行）在公司监控方面的实质性参与为存在基础。二战后日本、德国企业融资以股权与债权相结合并以间接融资为主，资产负债率偏高。因此，在公司治理中一般侧重于寻求内部治理，较少依赖资本市场的“用脚投票”的外部治理机制。

（三）我国国有企业公司治理结构存在的问题。我国国有企业改革经过多年的努力，公司治理结构的组织形式和组织构架已经取得了很多进步，但是在公司治理结构上仍存在如下问题：

1、外部监控机制不完善。近几年，我国股票市场虽有很大发展，虽然股权分置改革已经完成，但是和英美等发达国家相比，我国的资本市场仍旧是一个不成熟、不完善的股市。这使得公司治理的外部监督很难建立，原因主要表现在：（1）国有股和法人股的比例虽然在股改后有下降的趋势，但股权集中度仍然很高；（2）股权的集中是资本市场的“用脚投票”的外部监控机制缺失；（3）机构投资者和银行等大的股权投资者和债权人还没有起到外部监控的关键作用；（4）由于没有建立起评价经营者管理才能的制度，经理市场培育在我国也并不具备现实可操作性，所以经理人市场对公司的监控作用也非常有限。

2、公司内部治理结构不合理。内部治理结构的主要问题表现在：（1）股权结构的集中度偏高，股权结构决定了公司治理的基础，国有股和法人股的集中在很大程度上限制了公司结构合理选择的空间；（2）董事会的独立性不够，虽然我国公司法规定公司董事会由股东大会选举产生。但一些公司董事长的选举多是上级任命或选举之前与主管部门协商，董事会往往不敢或无意发挥独立行事的职能，使董事会变成承转上级行政命令的中介，失去了董事会应有的作用；（3）监事会的功能非常有限，我国的公司制企业采用的是单层董事会制度，与董事会平行的公司监事会仅有部分监督权，而无控制权和战略决策权，同时由于我国《公司法》等法规在规范公司治理结构方面以股东价值为导向，只重视了董事会的作用而忽视了监事会的地位，监事会实际上只是一个受董事会控制的议事机构。

三、关于会计模式

（一）会计模式涵义。会计模式是指对一定社会环境下的各种会计活动按照一定逻辑进行综合描述，反映各种要素基本特征及其内在联系与结构的有机整体。主要包括以下几个要素：会计目标选择、会计管理体制、会计核算和会计报告方式、会计监督等。

（二）目前主要的会计模式

1、投资主导型。强调会计准则为投资者服务，维护投资者的权益，为投资者提供决策依据，有助于对企业经营业绩作出评价，以美国、英国为典型代表。

2、企业主导型。其特点是会计目标是保护公司的利益，强调企业的权利。会计准则从维护企业利益、服务企业管理出发，在会计方法上给予企业以广泛的选择余地，会计职业对会计实务影响很大，会计职业的社会地位比较高。

3、纳税主导型。其主要特点是强调会计信息为国家税收服务。税法对会计实务影响很大，通常不允许纳税申报与财务报表严重脱节，纳税额度一般是在财务报表的基础上经过调整而得，以法国、意大利、西班牙、韩国等为典型代表。

4、宏观管理主导型。其特点是对会计实务影响最大的行政条例。有详细的会计制度，行政条例由政府直接制定，会计职业界和学术团体不直接参与会计制度的制定。会计报表的目标主要是为计划管理提供会计信息。以捷克和斯洛伐克、前苏联等为典型代表。

（三）公司治理结构与会计模式的匹配

1、与外部监控的公司治理模式匹配的会计模式。由于英美等国家的资本市场发达，资本来源分散，社会化程度高，这些分散的股东无法对公司决策施加有效的影响，更多的是通过股票市场来实现其决策。这时，财务信息对他们的作用就是决定手中的股票是去还是留、是买还是卖，这样，会计目标就以提供有用的决策信息为主。

2、与内部监控的公司治理模式匹配的会计模式。由于资本来源比较集中，所有者可以随时通过对经营者业绩的了解采取有效的措施，即采用“用手投票”的方式决定经理人员的去留，这样会计就要以随时提供经营者履行受托责任情况的信息为目标，以此作为所有者“用手投票”的依据，因而在这种治理为主的公司中，反映受托责任就成为会计的基本目标。

总之，每一种会计模式都是一种有效的制度安排，世界上不存在唯一最佳的公司治理结构模式，基于经济、社会和文化等方面的差异以及历史传统和发展水平的不同，这些基本共识在各个国家、各种文化环境中贯彻时会有各自不同的表现形式。

四、会计模式对公司治理结构的积极作用

诚然企业组织结构不同，那么治理结构也不同，因此会计模式在不同公司治理中的选择也就不同。从这个角度看，似乎是公司结构决定了会计模式的选择。但是，在公司治理的诸方面中，会计是连接权利和利益的纽带，是公司治理的一个核心问题。一个好的会计信息系统，能把权、责、利三者有机结合起来，使得公司治理结构的安排充分发挥其效率，从而促进公司运行的良性循环；反之，一个信息失真的会计信息系统，就很可能导致经营者道德风险和逆向选择，最终使投资者和债权人受损，因此会计模式的选择已经完全超出了其作为公司一般部分的选择，而是能够影响整个企业运作成败的核心系统，所以从这个角度看，会计模式对企业的治理结构也具有举足轻重的作用。因此，毫不夸张地说，公司治理的核心问题是会计模式以及具体反映会计模式的会计制度的选择。它通过对一个企业的财务状况、经营成果、现金流量的揭示，对经营者的业绩进行评价，满足相关者的利益诉求。我们把会计模式对公司治理结构的核心作用进行归纳如下：

1、通过合理有效地组织资金运动，实现价值的增值过程，尽可能满足相关者利益需求，达成企业微观效益和宏观效益的统一，是企业的重要功能和义务。

2、约束各方的权力。会计制度通过会计核算的基本前提和会计原则约束和规范了会计人员的行为；会计科目中的资产类科目约束和规范了经营者的相关财产支配权；负债类科目约束和规范了债权人的求偿权；所有者权益类科目约束和规范了所有者的分配权；成本类科目约束和规范了经营者的成本支出权；损益类科目则约束和规范了经营者的收益确认权。

3、均衡各方利益。不同生产要素拥有者、与企业相关者取得利益的依据及来源有所不同。国家依据其强权取得税收收入；股东依据投入资本获得利润分配；经营者依据经营业绩取得经营才能的报酬；雇员依据劳动数量与劳动质量取得工资收入；债权人依据所拥有的债权得到受偿；顾客则通过企业产品及其服务受益等。所有这些利益的体现及其实施，均逃不脱会计制度的监控和约束。

4、监控治理结构。现行公司治理中的突出问题，表现在董事会会议的形式化、公司重大问题决策的经理化、高层管理人员任免的经理化等，其主要原因是经理把持董事会，董事的酬金受制于经理，获得诸多方面的优惠，包括固定薪水、设立退休金计划、享受人寿保险和在职消费、甚至获得股票期权等。

五、结论

（一）我国国有企业公司治理结构亟待完善之处

1、发展资本市场，健全外部监控机制。结合外部市场控制的公司治理模式，中国的资本市场应增强其实力，为公司治理结构的改善提供激励机制。同时，我国的证券市场存在着监管体系薄弱，监管手段落后，监管人员不足的现象，因此加强外部行政监管也是必需的。

2、健全董事会制度，强化监理会职能，提高内部监控效率。（1）规范和完善董事会的运作。董事会决定公司的管理层，决定高层管理的水平和结构，监督公司的内部控制和财务管理系统，决定公司的主要战略和决策。因此，健全董事会制度，优化董事会的决策程序，保持董事会的独立性，建立起一种责权利相互制衡的机制势在必行。（2）调整监事会的职能。监事会可履行审计委员会以外的监督职能，包括对董事会和高层管理者执行股东会和董事会决议情况的监督；对执行公司规章制度情况的监督；对是否有违法行为的监督；其他危害小股东利益以及公司利益行为的监督等等。

（二）完善公司治理结构的会计模式创新路径。结合上面的分析，会计模式不仅是企业会计部门的选择，也可以对整个公司治理结构起到重大的影响。如何利用会计模式的创新来促进国企公司治理结构的完善呢？笔者认为，应该从会计模式的各个要素入手：

1、会计目标的选择。由于我国证券市场不发达、不完善，股权结构不合理，资本市场对经营者的约束不强，兼并市场和经理市场尚待改进，利用股票市场无法对经理人形成有效的监督。所以，我国公司会计目标应当主要从监督、管理和控制的角度来界定，以促进对经理人员的监控和激励效率。

2、会计管理体制。我国公司利益主体相对集中，但社会性质决定了公司的利益主体又趋于社会化，从而在会计规则的制定上，应当以政府为主，并吸收多方利益相关者参加。

3、会计规范。以严格的会计准则为主，尤其是具体准则，减小准则的灵活性。从会计披露看，信息披露应当全面、详细和及时，并且加强非财务信息的披露力度，使得管理和管制主体能充分规范与指导被控制者。

4、会计监督。企业高级经理人员掌握了国有公司较大的控制权，所有者的缺位又不能对其进行有效的监督，所以会计信息的真实性不得不依靠强大的外部审计来完成，那么建立一支规模大、效率高、责任心强的注册会计师队伍是必不可少的。

（作者单位：商丘师范学院）

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