公允价值会计计量存在的问题与对策

□文/张文体

公允价值会计计量存在的问题与对策

□文/张文体

本文结合我国会计界对公允价值的研究现状，剖析公允价值运用中的难点问题，并提出对策建议。

公允价值；会计计量；对策

一、公允价值计量在应用中的问题

（一）缺乏完整成熟有效的市场环境。公允价值是在公平交易中，双方自愿进行的资产交换或者账务清偿的金额。公允价值计量基于市场的计量，充分活跃的市场，信息畅通，才可能保证公允价值中所谓的“公平交易”。公允价值的获取应该是在一个活跃的、完全竞争的市场下进行。首先，虽然我国的市场经济体系基本确立，资本市场和金融市场有较大的发展，但活跃市场远未形成，市场不活跃，信息获取不对称，很多小企业在获取信息方面远不如大机构，因此在市场交易过程中，“公平交易”前提自然无法满足，公允价值自然无法体现。其次，我国市场经济的转型并没有完成，非市场化的因素依然存在，企业之间的非货币交易不规范，证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不成熟，价格难以真正反映价值，绝大多数资产的公允价值难以获得。因此，造成公允价值计量方式在实践中运用比较困难。

（二）缺乏完善的公允价值体系。第一，没有单独的公允价值计量准则。新会计准则中虽然大量运用了公允价值，但没有一个单独的关于公允价值方面的主体准则。从我国目前会计准则中关于公允价值计量的规定可以看出，我国新会计准则对于哪些经济事项适用于公允价值进行计量已经作了明确规定，他们分散在各个准则中，但对于其他公允价值却没有给予充分说明；第二，公允价值的披露方法不完善。虽然在新的会计具体准则38项中，涉及公允价值计量的准则有17项，但对公允价值计量如何披露的规定只在金融工具列报标准中作了比较详细的规定，其他涉及披露的条款很少；第三，公允价值计量的理论基础还没有定论，计算方法还不规范，对公允价值计量的运用都是体现在别的准则中，使公允价值计量缺乏相应而有效的解释与指引，这不利于公允价值计量的推广和应用。

（三）税收影响更具不确定性。采用公允价值计量模式带来了税收上如何衔接的问题。公允价值计量模式会大大增加纳税调整的工作量，收益的税收问题又是公允价值会计中一个很实际而且很重要的问题，这些都会影响到企业的现金流。如企业在首次采用公允价值计量投资性房地产后，调增的留存收益在税法上是否需要征税以及未实现收益是否征税等，如果要为尚未实现的收益付税，企业可能面临不得不出售某些资产来缴税的问题。另外，现行准则在资产和负债的计价基础方面大量引入公允价值，导致财务会计与纳税申报的“游戏规则”渐行渐远。例如，现行准则要求将符合条件的交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产、生物资产的公允价值变动计入当期损益。企业将这些资产和负债出售或结算之前，这类损益实质上属于未实现损益。这种性质的未实现损益是否交纳所得税仍然悬而未决。会计改革的超前与税收规定的滞后，导致企业活动的税收影响更具不确定性，纳税筹划将变得更加重要。

（四）经营业绩的波动性明显加剧。对汇率、利率和交易价格变动比较敏感的交易性金融资产和金融负债，由于采用公允价值计量，并将公允价值变动计入损益，将导致拥有大量金融资产和金融负债的企业和金融机构在不同会计期间的经营业绩出现大幅度波动。此外，发生债务重组和非货币性交换的企业，如果所涉及的公允价值与账面价值差异较大，将不得不在特定会计期间确认巨额的损益。从财务角度看，企业经营业绩的波动越大，通常也意味着企业风险加大。因此，如何通过风险管理减少经营业绩的大起大落，将成为拥有大量金融资产和金融负债的企业不得不面对的问题。

（五）会计从业人员素质偏低。会计人员素质高低是影响公允价值确定的重要因素之一。我国会计人员的知识结构、学历结构和业务水平参差不齐，整体水平偏低，部分会计人员缺乏应有的职业道德和专业素质。

首先，缺乏高素质的会计人才。由于公允价值的难获取和获取方法的难量化性，对会计人员的专业能力和职业判断能力提出了更高的要求。公允价值的实际操作中，会计人员虽然知道哪些具体业务需要进行公允价值计量，但如何计量，从哪里找到参照物，却显得无所适从，结果会计人员更多的是运用主观随意性计量有关资产、负债的公允价值，由此得到的财务数据既不相关也不公允，更不可靠，极大地影响了财务信息的真实可靠性。会计人员整体素质偏低，综合会计能力较差，便成为合理应用公允价值的又一难题。

其次，面临企业高管人员和会计人员道德风险的挑战。公允价值本质是个估值的金额，需会计人员的主观判断，既然有主观判断，也就不同程度地受到企业管理当局和会计人员主观意志的影响。而目前我国公司治理结构还存在许多缺陷，一些高管人员和会计人员由于道德观和诚信意识的缺失，容易出现利用公允价值操控利润、粉饰财务报表的现象。在目前这样一个道德缺失的背景下推行公允价值，我们必然面临企业高管人员和会计人员道德风险的挑战。

二、公允价值计量在我国会计运用中的建议

尽管我国在公允价值的应用过程中，面临着很多困难，但笔者认为，只要我们从以下几个方面入手，就能够提高公允价值的可靠性，促进公允价值计量属性的完善与发展。

（一）完善公允价值应用的市场条件。虽然，公允价值并不就等于市场价格，但是市场价格毕竟是最为客观的、可靠程度最高，也是最简便的公允价值的来源。所以，当前应该努力培育各级市场，特别是生产资料市场和二手交易市场，从而使公允价值的取得更为客观、直接，最大限度地保证公允价值的可靠性。

为促进生产资料市场持续、稳定地发展，在市场运行过程中要做好四项工作：一是进一步加强生产资料市场监测与调控工作，不断提高监测、调控水平，适时发布市场监测信息，保证公允价值获取途径的通畅；二是积极培育农村生产资料市场，促进社会主义新农村建设；三是大力创新流通业，推动生产资料市场增长方式的转变；四是加快批发市场的改造和提升。与此同时，对于二手交易市场，引导品牌企业进入，建立适当的市场准入制度，严把资质审查关，将有助于我国二手市场的完善与发展。在发展二手市场的基础上，政府应当鼓励和支持中介服务机构，从而使交易双方能够获得相对公允的市价信息。

（二）加强公允价值理论研究，建立公允价值计量准则。加强公允价值的理论研究，建立公允价值计量准则，使公允价值计量真正做到与国际接轨。公允价值计量属性在我国现阶段还是一个正待深入研究的领域，我国理论界对公允价值计量属性的研究仍然十分有限，无法建立完善的公允价值计量准则，对公允价值确认、计量的要求及方法散落于各个具体准则之中，准则之间的差异导致了不一致，这些不一致性又增加了公认会计原则的复杂性。理论研究的缺失，特别是对公允价值概念及其外延研究的缺失，将极大地阻碍公允价值的应用与发展。在目前的准则体系下，公允价值计量很难真正做到与国际的接轨，加强公允价值的理论研究，如何尽量以合理的渠道和方式取得公允价值信息，以保证相关会计信息的可靠性，避免主观因素对企业财务信息产生影响。建立公允价值计量准则已成为当务之急。

（三）加强审计的配套建设。会计与审计密不可分，会计执行好坏，还有赖于审计的完善与发展，在公允价值会计下，会计信息具有很大主观性，因而为了防范会计人员随意操纵会计数据，提供虚假信息，加强审计工作力度是必不可少的。2006年2月15日，中国注册会计师协会发布《中国注册会计师审计准则第1322号—公允价值计量和披露的审计》，初步规范了我国公允价值的审计方法和过程，在一定程度上确保了会计报告的真实性。但是，由于我国公允价值确认、计量的相关理论并不完善，这给公允价值审计准则的执行带来一定难度。当注册会计师按照第1322号审计准则第十条的规定评价被审计单位财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定时，评价标准本身就不明确、不统一，从而影响注册会计师评价的正确性；当注册会计师按照该准则第四十一条和第四十二条的规定，对公允价值进行独立估值时，更需要明晰统一的参考指导。显然，我国相关会计审计准则的完善之路任重而道远。

（四）规范资产评估流程，加强资产评估队伍建设。资产评估是公允价值确认的重要途径之一，公允价值的完善离不开资产评估的发展。但是，从上文的论述中我们不难发现，在我国目前的市场环境中，资产评估的流程尚不规范，资产评估队伍建设有待加强。

首先，应强化对资产评估机构的监管。一方面我们应当提高检查监管部门的监管水平，提高监管人员的业务素质和职业道德水平。从技术上防范资产评估机构违规操作，并提高对资产评估机构违规操作的识别能力；另一方面应当发挥社会监督的作用，积极提倡、鼓励社会公众参与监督。此外，成立专门负责对注册资产评估师监督和处罚的机构，财政上要保证其资金的充足到位，不能因为对资产评估部门实施监管的成本过高而放弃对其监管，要确保资金的充分合理利用。

其次，应加强继续教育，不断提高注册资产评估师素质。加快建立资产评估师继续教育相关规范，在法规方面保证资产评估师的继续教育质量；加强资产评估师的职业道德教育，从思想上保证资产评估的公允性。

最后，应减少守信成本，增大失信损失，改善评估执业环境。充分发挥资产评估协会的作用，促使政府完善立法，改革评估执业环境，使得失信者遭受的损失大于守信的成本，形成“一处失信，处处受限”的执业环境，将诚信建设在评估行业持续地开展下去。

（五）加强职业道德教育，提高财务人员职业素质。交易是人的活动，公允价值是人们计量经济业务的手段，没有高素质的会计人员，公允价值不可能得到合理地估计和运用。公允价值应用过程中需要大量的职业判断，在新旧准则交替之际，加大教育投入，转变会计人员的计量观念，培养具有公允价值观念，懂得理论与实务的会计人员，是公允价值得以全面使用的必备条件，也是降低公允价值计量成本，应用公允价值的需要；另一方面公允价值应用中大量不确定因素的使用，为企业利润操纵提供了方便，这就要求我们加强会计人员的守法意识和道德教育。从主观上消除利润操纵的动机，是杜绝利用公允价值操纵利润的根本措施。

（作者单位：株洲职业技术学院）

[1]徐丽.新会计准则下公允价值计量的探析[J].商业会计，2009.9.

[2]刘宏洲.公允价值计量及其在我国会计中的应用[J].改革与开放，2009.3.

[3]张英.公允价值在会计准则中的应用探讨[J].现代商业，2008.23.

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