浅析会计准则的功能

□文/石 玲

一、会计准则功能定义及几种观点

功能是客观事物或方法本身能够发挥有利的作用。会计准则的功能就是会计准则能够充分发挥有利的作用。

通常认为，会计准则至少包括以下五种功能:一是指导功能；二是约束功能；三是评价功能；四是修正功能；五是协调功能。

还有一种观点就是会计准则具有规范、协调和经济等三大基本功能。

（一）技术规范论。一种观点认为，会计准则的功能是技术规范。会计准则就在于为会计核算、记录、报告等提供统一的标准，约束会计行为。由于会计准则发挥技术规范的作用，其自身就可以而且应该是完善、有序的和内在一致；而且其内容也应该是公允的，不掺杂利益相关者的偏见和私心。这种观点在会计准则研究中有一定的普遍性。实际上各国会计准则的制定也都有技术方面的考虑。

（二）经济功能（利益分配和资源配置）。不同会计准则，生成不同信息，引起不同经济行为和经济利益。会计准则具有经济后果，这是会计准则的经济后果论。一些学者认为，会计准则的经济功能主要体现在两个方面:一是直接经济后果。根据会计准则形成的会计报表信息，不是单纯的数字，具有一定的经济含义。它们既反映了管理当局的经营能力，也反映了利益相关者拥有的累积权益；二是间接经济后果。不同会计准则，生成不同信息，诱致不同经济行为，影响资源配置，产生不同经济后果。会计准则的经济功能，要求其兼顾各方经济利益，公平而合理。

（三）协调功能。从会计准则制定的结果来看，体现为“博弈均衡”的结果，表明企业准则具有协调功能。

在会计准则的功能中，规范功能是基础，经济功能是核心。如果会计准则不具有规范功能，便不会有经济后果，更不可能体现出一种政治程序。而经济功能则会是会计准则的最终归宿，规范和协调的目的最终都是为了实现合理的利益分配和资源配置，提高企业的整体经济利益。笔者认为，国际会计准则的趋同正是体现了会计准则的规范功能。下面介绍会计准则的内容进一步说明这一点。

二、国际会计准则的趋同

伴随着经济全球化步伐的加快以及我国经济改革的深入和市场经济体制的日趋完善，中国会计准则体系会自然而然地发展与完善，并缩小与国际财务报告准则之间的差异。与此同时，中国现行有关法律法规如公司法、证券法、注册会计师法等也需要随着市场经济的发展逐步修改、调整、完善，从而为我国会计改革减少法律上的障碍。

（一）会计准则国际趋同的定义。改组后的IASC正式提出了“趋同”的概念。趋同意指趋近同一，也就是一体化，即在世界不同的司法管辖区，相同的经济交易事项都应该使用同一的会计处理方法。国际会计趋同是指某国的会计准则制定机构与其他国家会计准则的制定机构相互协作从而制定一套可供跨国使用的会计准则。

（二）会计准则趋同与协调的区别。国际会计趋同的问题是向哪个准则靠拢，目前会计准则的协调更多的是指与国际会计准则委员会（IASC）所制定的国际会计准则（IASs/IFRS）的协调。而国际会计协调是指实现与国际会计准则的制定机构所制定的会计准则的相互兼容的过程。两者最终同质。

（三）会计准则趋同与规范功能的联系。笔者认为，规范的功能可以分为狭义上的规范即有地理位置决定的会计准则在某一国家起到规范的作用，但并不一定也在别的国家起到规范作用；广义上的规范是在全球都能起到规范的作用。而我们当前提出的国际趋同实质上属于广义上的会计准则规范功能的体现。规范，即起到规划、约束，会计准则的规范源于会计行为的规范，它是一种“准法律”。而我们可以从会计准则国际趋同的定义看到，会计准则向某一会计准则制定机构制定的准则靠拢，实质上是在宏观上实现准则的规范功能。

提到会计准则的趋同，我们便不能不提一下会计准则的国际协调与会计规范的关系。从会计准则国际协调的定义中，我们可以了解它是一种会计准则之间的相互兼容。协调，是指协调各方的利益关系。而会计准则的国际协调是一种“博弈均衡”的结果，虽然实现的国际会计准则的博弈均衡，起到了协调的作用，但是各国之间的会计准则仍然存在差异，从而使得同一会计行为未必得到一样的会计结果，也就是未必实现会计准则宏观规范的功能。所以，在此基础上提出了会计准则的国际趋同也就实现了宏观的规范。

三、我国会计准则的国际趋同

我国实现会计准则的趋同，一方面是适应经济全球化的形势下，准则与国际接轨；另一方面就是为了真正地发挥会计准则的功能，尤其是规范功能，使得经济秩序在会计方面有秩序可寻。

（一）我国会计准则趋同中的难题

1、会计准则经济后果的不确定。“经济后果”指会计报告对使用者决策行为的影响，其后果可能影响其他团体的利益。会计准则的经济影响引起了人们的广泛关注，成为会计准则国际趋同的又一阻力。依据不同的会计准则势必生成不同的会计信息，从而决定企业利益关系集团的利益分配格局，使一些方面受益而另一些方面受损。因此，每个国家都要衡量自身的利弊得失而采取对策，我国在此过程中也不例外。

2、来自监管方面的困难。从表面上看，会计准则是为监管者服务的，但实际上它是为投资者服务的，监管只是一种更好地为投资者服务的手段。在我国，会计准则监管方式仍然主要为投资者服务，这与国际惯例是相背离的，妨碍了会计准则国际趋同的进程。

3、来自实践方面的困难。我国法律制度中有很多规定是与国家的政治、经济、文化背景紧密相关的，国际会计准则对其来说不一定是全都适用对症的；另一方面中国目前所处的经济环境复杂，相同的经济现象其本质有可能是不同的，则会计处理也就会在不同的国家要求不同的方法，甚至会截然相反，这都为会计准则的发展设置了障碍。

4、来自会计信息使用者方面的困难。在我国，国有控股企业居多，国家是企业最大的股东，社会公众投资者则是一些较为分散的小股东。与西方发达国家的状况不同，在西方，机构投资者较多且占绝对优势，而我国机构投资者较少，财务分析师还有待培养和发展。

5、目前我国会计准则与国际会计准则的差异逐步的缩小，甚至趋同，但编制得出的嵌余数字却存在不小的差异。事实上，我国在会计准则的内容上达到了一定的相同，但在实际执行上效果却不太理想。这说明我国会计准则国际趋同的同时忽略了其带来的经济后果，或者说是对经济后果的研究不够充分，这无疑是实践中的一大障碍。

（二）会计准则趋同的方向及对策。我国企业会计准则体系还将进行适当的调整和不断的完善，在进一步实现国际趋同的同时，充分发挥我国准则的国际影响，推动我国企业和我国企业会计准则走向世界，使得会计准则的趋同更能充分体现会计准则宏观意义上的规范功能。

1、适当修正和调整准则的内容。首先应保证会计准则体系将在保持相对稳定的基础上进行适当的调整:一方面我国已经确立的准则的体系将在保持相对稳定的基础上进行适当的调整；另一方面准则针对特定业务的一些具体规定可随着经济环境和业务自身情况适当的调整。

2、努力推动中国准则的国际影响。根据我国会计准则国际趋同的经验所总结的“趋同是一种互动”的论断和我国近年来的实际经验，未来的会计准则国际趋同过程将既有我国准则向国际准则的靠近，也包括国际准则向我国准则的趋同。

3、开展中国会计准则国际趋同经济后果研究。从准则制定的公共利益理论来看，作为社会主义市场经济的中国准则制定机构为政府机关，更易实现社会经济后果最优的目标。因此，在我国开展会计国际趋同经济后果研究，深入探讨国际趋同的成本与收益，为准则的制定提供有力的证据和决策支持是十分必要的。对于这一点，我们可以结合会计准则的经济后果功能的内容进行研究。

四、总论

会计准则国际趋同已成为当今会计领域中一种不可逆转的大趋势，实质上也是人们追求进一步实现会计准则的宏观规范功能的作用。会计准则的国际趋同是在国际协调的基础上进一步实现规范，同时我们应该深入研究会计准则的经济后果的功能，发挥积极效应避免消极后果。针对我国会计准则的国际趋同除了积极应对之外，更需要把握其主动权。虽然我国的新会计准则与国际财务报告准则已实现了基本的趋同，但是实现会计准则等效，我国还需继续努力。

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